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其他综合收益列报与披露问题研究(二)

季丰 / 2017-02-19
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  • 其他综合收益
  • 会计准则
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    未完待续

    第3章  其他综合收益的理论基础及应用

    从国际会计准则和中国会计准则对其他综合收益的相关规定以及理论界已有的文献看,业内对其他综合收益的概念存在理解上的差异,导致没有形成一个公认的其他综合收益概念。由于缺乏准确的定义,也就难以确定其他综合收益的具体项目的认定标准。因此,在研究其他综合收益具体项目认定标准之前,首先应深入探讨资产负债表观下其他综合收益的理论基础、其他综合收益与损益之间的关系、其他综合收益与直接计入所有者权益利得损失之间的关系、其他综合收益与权益性交易之间的区别。在此应从资产负债表观的基本理念出发,阐释构成综合收益总额重要组成部分的其他综合收益内涵,并结合对其他综合收益内涵的理解,将其他综合收益与权益性交易严格区分开来。在此基础上对我国企业会计准则规定的直接计入所有者权益的交易和事项逐项分析,确定其性质是否属于其他综合收益,进而归纳得出其他综合收益具体项目的认定标准。

    3.1  其他综合收益的理论基础

    无论是国际准则还是中国准则都是基于资产负债表观。资产负债表观源自1976年美国财务会计准则委员会FASB)一份讨论备忘录《会计报表的概念框架》。其中提出了三种不同的会计理念:资产负债观(Asset-liability View)、收入费用观(Revenue-expense View)和非环接观(Non-articulated View)。

    资产负债表观的原理是直接从资产和负债的角度确认与计量企业的收益,认为收益是企业期初净资产和期末净资产比较的结果。相比利润表观,资产负债观更加强调交易实质,要求首先对每笔交易或事项产生的相关资产和负债或其对相关资产和负债造成的影响进行确认和计量,然后再根据资产和负债的变化确认收益。

    资产负债表观和利润表观在具体会计处理上的一个显著差异就是对已确认未实现利得的处理。资产负债表观下,只要资产或负债的变化导致净资产增加(不包含投资者投入资本和向投资者支付股利),即该项利得已在所有者权益中确认,即使其不并符合收益确认原则。利润表观下,要求在直接确定已实现的每笔收入费用基础上根据配比原则确认收益增加。

    资产负债表观要求企业在资产负债表中确认所有符合资产、负债定义的资产、负债(包括利润表观中无法确认的衍生金融工具亏损合同、重组义务、公允价值变动),将所有不符合资产、负债定义的资产、负债在资产负债表中剔除或者通过资产减值抵减资产价值,同时在所得税会计处理方法上采用资产负债表债务法

    就是在这种基本理念的变化中,产生了我们要讨论的其他综合收益,即已确认未实现利得或损失。因此,其他综合收益的理论基础是资产负债表观。

    资产负债表观下,净资产的变动可以划分为如下结构:

     净资产的变动

    可见,其他综合收益先天上就与损益、权益性交易有本质上的区别,是因确认资产或负债的变动而同时确认的不符合会计准则规定损益确认条件的利得或损失。

    由于其他综合收益具有利得或损失的性质,且在未来符合条件时通常可以转回(或称重分类)至损益,因此其他综合收益与损益一起构成了综合收益。

    管理论上可以区分损益和其他综合收益,但在实务中却没有区分的标准。可以有两种方法区分损益和其他综合收益。一种方法是先定义“损益”的具体标准,不符合损益确认条件的利得或损失归类于其他综合收益。另一种方法是先定义“其他综合收益”的具体标准,将不符合其他综合收益标准的项目归类到“损益”中去。

    2013年7月,国际会计准则理事会IASB)发布了讨论稿《财务报告概念框架的复核》(以下简称为《概念框架(讨论稿)》),就编制、列报财务报表基本概念问题向全球征求意见。在《概念框架(讨论稿)》第八部分,IASB对财务业绩报告和其他综合收益有关理论进行了探讨。对于理论界和实务界普遍关心的一些问题,如损益与其他综合收益的关系和区分标准、其他综合收益的类别和重分类原则等进行深入的研究,并产生了创新性成果。

    IASB认为,其他综合收益可分为衔接项目[衔接项目是指对资产和负债进行后续计量时,为了能分别最好地反映企业的财务状况和财务业绩,在资产负债表中使用的计量方法和在损益表中使用的计量方法不同,两种不同计量方法产生的差异将在其他综合收益中作为衔接项目列示]、错配的重新计量项目[错配的重新计量项目是指组合中的一个项目按公允价值(或其他现行价值)计量,而与其相关联的项目在后续期间才得以确认或重新计量。例如,对与未来存货销售有关的有效现金流量套期,当企业确认了存货销售收入时,原本在其他综合收益中列示的套期工具累计利得或损失应被重分类为损益]和过渡性重新计量项目[过渡性重新计量项目具有以下三个特征:资产或负债具有长期性,重新计量在资产或负债持有期间发生显著变动,将重新计量反映于其他综合收益中有助于提高信息相关性及可理解性。例如设定受益计划净资产或净负债的重新计量]三种类别。

    IASB认为,尽管使用一些特征或者因素作为定义“损益”的基础有助于分析损益和其他综合收益的可能差别,但在定义哪些项目应包括在“损益”中时,没有一个属性或者因素能够独立地使用(详见表3.2)。从实务操作和理论意义两个层面来看,哪一个单一属性均无法准确区分哪些项目应计入损益,哪些项目应计入其他综合收益。因此IASB首先指定应在其他综合收益中确认的项目,而剩余的综合收益项目自然确认在损益中。也就是将损益视为一种“默认的类别”(default category),不进行明确的定义。 

     剩余的综合收益项目

    在此基础上,IASB提出了其他综合收益重分类的两种途径:窄口径法和宽口径法。窄口径法和宽口径法差别见下表:

    窄口径法和宽口径法差别见下表

    窄口径法之下,其他综合收益的内容仅包括衔接项目与错配的重新计量项目,而宽口径法则涵盖了衔接项目、错配的重新计量项目、过渡性重新计量项目三个类别。窄口径法默认重分类能够提供有用的信息,规定当重分类不能够提供更为有用的信息时,相关项目不能初始确认为其他综合收益。所以在其他综合收益中确认的全部项目必须重分类至损益。宽口径法规定,对所有在其他综合收益中确认的项目,当且仅当重分类能够提供相关信息时,相关的项目才被重分类至损益,即非全部重分类。从最终国际准则对于其他综合收益相关规定的修订看,IASB最终选择了宽口径法。

    尽管IASB在其他综合收益理论探讨方面取得了新的成果,但可惜并未深入探讨损益和其他综合收益的定义以及损益与其他综合收益、权益性交易的区分标准,也没有合理解释其他综合收益重分类原则的内在矛盾,因此其他综合收益的理论基础仍然存在缺陷,有待理论界和实务界进一步研究探讨。

    3.2  其他综合收益概念的辨析

    国际会计准则和中国会计准则对其他综合收益的定义看,两者基本相同,都体现出三重含义:

    (1) 其他综合收益是会计准则规定不能在损益中确认的项目;

    (2) 该项目属于利得或损失;

    (3) 该项目金额应扣除所得税的影响。

    这三重含义概括了其他综合收益的一些基本特征,不过这仍然不足以解决准则使用者的困惑。其他综合收益究竟是什么?其他综合收益是否就是直接计入所有者权益的利得或损失?其他综合收益与权益性交易的结果有什么区别?仅从会计准则的定义中,难以找到答案。

    基本准则是我国企业会计准则体系的灵魂,因此探讨其他综合收益的内涵,需要从基本准则入手。在基本准则中虽然见不到其他综合收益和综合收益的术语,但对于直接计入所有者权益的利得或损失已经做出了明确的定义,即指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。这一定义实际上包含了5层含义:

    (1) 该类交易或事项将导致所有者权益发生增减变动;

    (2) 该交易或事项形成了利得或损失;

    (3) 不包括计入当期损益的交易或事项;

    (4) 不包括所有者投入资本或视同投入资本的交易或事项;

    (5) 不包括向所有者分配利润的事项。

    由上述对其他综合收益定义的分析可知,其他综合收益属于利得或损失,而且确认时直接计入所有者权益,因此我们可以确认,基本准则中的直接计入所有者权益的利得或损失就是其他综合收益,两者从概念内涵、外延以及经济实质上是完全相同的。

    根据前述对其他综合收益理论基础的探讨以及对其他综合收益概念的辨析,本文尝试为其他综合收益提出一个更便于会计实务工作者理解和操作的定义:

    其他综合收益,是指由企业与非本企业股权持有者(非业主)之间的交易或事项形成的,按照会计准则规定直接计入所有者权益的已确认未实现的利得或损失项目(在利润表中列报的金额应为其他综合收益项目的发生金额, 扣减转出至损益金额以及调整与该项目相关的所得税影响后的净额)。

    在这个定义中排除了企业与企业股权持有者之间发生的交易或事项,是因为:

    (1)这里的企业股权持有者并非泛指企业的股东,而是指在交易中以企业所有者身份出现的一方,不包括企业与股东之间基于市场原则的互惠交易,例如,如果企业的股东是期货公司,则企业与其股东之间按照期货市场的统一规定和标准签署的用于现金流量套期的期货合同,与其股东身份无关,因此不属于与股东之间发生的交易。

    (2)企业与以企业股权持有者身份出现的一方之间发生的交易或事项,通常属于权益性交易,不符合利得或损失的基本定义。例如,企业与其股东之间签署的债务豁免协议,通常属于股东单方面的利益输送,不符合互惠原则,应界定为与以企业股权持有者身份出现的一方之间发生的交易,即权益性交易。

    上述定义中之所以包含“按照会计准则规定直接计入所有者权益的已确认未实现的利得或损失项目”,是缘于尽管类似交易性金融资产、交易性金融负债投资性房地产的公允价值计量也属于已确认未实现利得却计入损益,因此在定义限定准则规定直接计入权益的前提条件,避免与例外事项冲突。由此也可进一步理解其他综合收益理论基础的内在不一致性。这种天然的矛盾,只能通过修正例外事项的方法解决。例如,如果要求将所有资产和负债的公允价值变动全部计入其他综合收益即可解决这一问题。

    3.3  其他综合收益具体项目认定标准的确定 3.2.1  对直接计入所有者权益的交易或事项的分析

    以下将根据对前述基本理念、概念的理解,结合会计准则的具体规定,对中国会计准则体系中规定的53项直接计入所有者权益的交易或事项[为便于理解,本文作者汇总整理了中国会计准则体系中规定的53项直接计入所有者权益的交易或事项以及相关会计准则的具体规定,列示于本文附录中]进行逐项分析,进而明确应列入其他综合收益的具体项目以及相关项目的后续会计处理。

    由于会计准则中已经明确了大部分其他综合收益具体项目,本文将53项直接计入所有者权益的交易和事项分为“直接计入资本公积”、“直接计入其他综合收益”、“直接计入留存收益”、“直接计入其他权益项目”四个类别分别讨论。

    1.直接计入资本公积

    (1)同一控制企业合并对资本公积的影响数

    中国会计准则中的同一控制下企业合并,从最终控股股东的角度来看,只是基于企业集团内部的资源整合,从合并方来看视同为与最终控股股东之间的一项非互惠交易,虽然也按照市场原则定价支付了交易对价,那也只是基于证券市场的公平原则的处理,仅仅是一种制度安排,不代表其经济实质。因此会计准则规定采用权益结合法,将支付对价与取得被合并方合并日净资产的相应份额之间的差额冲减资本公积。

    可见,同一控制下的企业合并属于权益性交易,不应产生损益和商誉。既然属于权益性交易,其对合并方净资产的影响就不符合利得或损失的定义,因此不属于其他综合收益,即使将来对同一控制下企业合并形成的子公司股权进行处置,也不能将合并时计入所有者权益的金额转回到损益中。

    (2)按照权益法核算的在被投资单位除综合收益以外其他权益变动中所享有的份额

    这也是目前在会计实务界争议较大的一项内容。按照修订后的《企业会计准则第2号——长期股权投资》(2014版)第十一条规定:“投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动,应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益”,在《企业会计准则第2号——长期股权投资》(2014版)应用指南又进一步明确规定前述“计入所有者权益”是指计入“资本公积——其他资本公积”。同时在该项准则正文和应用指南都明确上述“资本公积——其他资本公积”在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益,部分处置后剩余股权仍采用权益法核算的则应当按比例结转入当期投资收益。

    修订后的会计准则将其他综合收益从资本公积中分离出来,有助于区分其他综合收益与资本公积项目,但修订后上述规定与权益性交易的一般处理原则矛盾。既然直接计入资本公积,就属于权益性交易的结果,而非其他综合收益。按照权益性交易通常不能转回的原则,处置时相关资本公积不应转回,但修订后的2号准则,忽略了这一规则,导致出现了权益性交易转回至损益的特例。

    根据前述其他综合收益、权益性交易概念的探讨,我们看到权益性交易最显著的特征就是交易本身是企业与其股东之间发生的,而在企业个别财务报表上按照权益法核算确认的对联营和合营企业的除综合收益总额以外的其他所有者权益变动享有的份额,除非该联营、合营企业的控股股东同时也是本企业的控股股东,该项交易通常与企业的所有股东均无关系,该项交易的结果符合利得或损失的定义,因而也符合其他综合收益的定义,将其分类为其他综合收益是更加适当的,其后转回至损益也是顺理成章的。只是目前既然准则如此规定,我们只好将其当作一个权益性交易转回的例外事项处理。

    (3)因子公司的少数股东增资而稀释母公司拥有的股权比例

    对于因子公司的少数股东增资而稀释母公司拥有的股权比例的情况,修订后的《企业会计准则第33 号一一合并财务报表》(2014版)应用指南规定:“按照增资前的母公司股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额,该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。”

    上述规定在33号准则正文中没有找到相同内容,比较接近的是33号准则第四十九条的规定:“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资,在合并财务报表中,处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价) ,资本公积不足冲减的,调整留存收益。”

    被少数股东稀释股权一事,从业务实质上看相当于转让股权给少数股东,因此适用上述第四十九条规定。

    (4)公司制改制企业对资产评估增减值的处理

    公司制改制企业资产评估增值可以从以下两个方面理解:

    ①在企业进行公司制改制资产评估时,对股东投入的资产在改制时点的价值重新厘定,也相当于同时厘定了股东原投入资本在改制时点的价值,因此资产评估增值属于股东原投入资本的溢价;

    ②企业由非公司制企业改制为公司制企业,尽管从工商登记注册上看仍然是原企业的延续,但其性质已发生根本的改变,相当于原非公司制企业的终止,而控股股东以原非公司制企业经评估的净资产公允价值重新投资设立新的公司制企业,因此评估增值成为股东投入资本及资本溢价的一部分。

    综上,无论从上述哪一方面看,公司制改制企业资产评估增值都应视为原股东的投入资本溢价,应计入改制企业的资本公积(资本溢价),因而属于权益性交易,不应列入改制企业的其他综合收益中。

    (5)公司制改制企业控股股东对子公司资产评估增减值的处理

    在改制企业的控股股东层面,由于改制企业的性质变化,相当于对原持有非公司制企业股权的处置,之后又投资设立新的公司制企业。该项价值的变动属于利得或损失的定义,但由于控股股东并未丧失对改制企业的控制权,因此按照改制企业净资产公允价值调整后的长期股权投资与原账面价值之间的差额形成的资本公积,并非控股股东与其自身股东之间发生的交易,因而属于已确认未实现的利得,其性质类似于“按照权益法核算的在被投资单位除综合收益以外其他权益变动中所享有的份额”,本应列入控股股东的其他综合收益中,在将来丧失对改制企业控制权时转回到损益中。不过由于“按照权益法核算的在被投资单位除综合收益以外其他权益变动中所享有的份额”已经在新修订2号准则中被界定为权益性交易,因此公司制改制企业控股股东对子公司资产评估增减值的处理结果目前也应按照可转回的权益性交易例外事项处理。

    (6)授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付

    换取职工服务的以权益结算的股份支付,无论是授予后立即可行权的还是需要完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的,其结果都是确认成本费用和资本公积,区别只是前者直接计入资本公积(资本溢价),后者是先计入资本公积(其他资本公积),待行权时再从资本公积(其他资本公积)转入资本公积(资本溢价)。由于其最终对所有者权益的影响均为增加资本公积(资本溢价),已足以表明该事项属于权益性交易,不能列入其他综合收益。

    (7)完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付

    同(6)。

    (8)股份支付交易中结算企业是接受服务企业的投资者的特别处理

    此项直接计入所有者权益的交易或事项,从结算企业和接受服务企业两个不同角度看,均属于权益性交易。

    从接受服务企业角度看,该项交易实质上是股东给予接受服务企业的捐赠,接受服务企业获得其股东捐赠的股东自身股权,用于支付接受服务企业的职工薪酬,因此接受服务企业应将该事项确认为权益性交易,按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积(资本溢价)。

    从结算企业角度看,该项交易是结算企业对被投资企业的资本性投入,相当于长期股权投资成本的增加,同时由于结算企业系以其自身权益工具结算的,按照解释4号规定增加的资本公积(其他资本公积)仅仅是行权之前的过度,在行权日则应从资本公积(其他资本公积)转入资本公积(资本溢价),因此属于结算企业发行权益工具的行为,是其与股东之间的权益性交易,不符合其他综合收益的定义。因此,尽管结算企业按照授予日权益工具公允价值增加结算企业的资本公积(其他资本公积),但该事项仍然属于权益性交易,不能在结算企业财务报表中列报为其他综合收益,将来在丧失被投资企业控制权或处置被投资企业股权时,也不能转入处置当期的投资收益。

    (9)债务转为资本以及其他方式的所有者投入资本

    此事项从形式和实质上看,都是投资者投入资本,毫无疑问属于权益性交易,不能列入其他综合收益。

    (10)属于资本性投入的政府专项拨款

    由于我国财务管理和会计核算的宏观调控原则上存在一定的差异,因此财政部门关于财务管理方面的法规与会计准则在一定程度上还存在着不一致的情况。为避免这种法规不一致的情况影响会计核算,因此会计准则规定,政府拨入的投资补助等专项拨款中,国家相关文件规定作为“资本公积”处理的,属于资本性投入的性质。在《企业会计准则应用指南》“附录:会计科目和主要账务处理”中 “2711 专项应付款”科目说明里也具体规定此种情况,应在符合确认条件时增加“资本公积——资本溢价”科目。

    从上述规定可见,尽管《企业会计准则第16号——政府补助》正文、指南在提到政府资本性投入时没有明确其性质,但在科目说明中已经将其界定为权益性交易的结果(资本溢价),而且顾名思义,既然名为政府资本性投入,就只能理解为是政府以所有者身份对企业的投入,自然属于权益性交易,也就不属于其他综合收益。当然,我国目前尚存在不少类似的政府资本性投入事项,这些事项之所以不能确认为政府补助,主要是因为拨款部门有书面文件要求计入资本公积,而事实上对这些资本公积,拨款部门几乎从未主张过股东权利,与政府补助并无实质上的区别。这也是目前很多企业将此类政府资本性投入误列为其他综合收益的主要原因之一。因此,准则制定机构应该在政府补助会计准则修订时充分考虑这一实务问题,将这一实质具有收益性质的款项从直接计入所有者权益事项中剔除出去。

    (11)财政预算直接拨付的搬迁补偿款结余

    财政预算直接拨付的搬迁补偿款结余计入资本公积,也应视同为政府资本性投入处理,原因分析同(10)。

    (12)与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税影响

    与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税影响,应随同计入权益的交易或事项一并按照与交易或事项同样的原则处理。也就是说,直接计入所有权益的交易或事项判断为其他综合收益的,则相应所得税影响也应计入其他综合收益,如果判断为权益性交易的,则相应所得税影响应计入资本公积(资本溢价)。

    是否直接计入所有者权益的交易或事项均应考虑当期所得税或递延所得税的影响呢?在会计准则正文及指南中均没有明确规定。其实是否需要扣除所得税影响,需要从资产负债表观下的所得税会计原理出发。在资产负债表观下,所得税会计采用资产负债表债务法,通过比较相关资产、负债的账面价值和计税基础的差异来确定是否需要调整所得税影响。因此应根据直接计入所有者权益的交易或事项相关的资产、负债是否形成暂时性差异判断是否形成所得税影响。例如,政府资本性投入计入资本公积,如果符合税法规定的免税条件,则不存在所得税影响。

    (13)股份回购库存股转让的处理

    股份回购及库存股转让是典型的权益性交易,会计准则对此也有明确的规定,此处不再探讨。

    (14)混合工具的分拆

    混合工具是指企业发行的包含负债和权益成份的非衍生金融工具。《企业会计准则第37号——金融工具列报》要求将其分拆为负债成份和权益成份两部分。既然是权益成份,自然与利得或损失无关,应属于权益性交易。

    (15)分离交易可转换公司债券中认股权的处理

    此项与(14)基本相同,也是权益性交易。区别在于分离出来的认股权,应先确认为资本公积(其他资本公积),到期如持有人没有行权,则将原计入资本公积(其他资本公积)的部分转入资本公积(股本溢价)。由此可见,权益性交易不能转回到损益中,只能在权益项目内部进行重分类调整,同时我们也发现资本公积(其他资本公积)并非全是其他综合收益项目,两者之间并无必然的联系。

    (16)购买子公司少数股权形成的价值差额

    在合并财务报表完全采用主体理论的情况下,少数股东与母公司均为合并报告主体的股东,因此与少数股东之间发生的交易,也是与合并主体所有者之间的发生的交易,即权益性交易。母公司在编制合并财务报表时,因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价),资本公积不足冲减的,调整留存收益。据此,购买子公司少数股权形成的价值差额属于权益性交易,不应列入其他综合收益,在将来子公司股权处置时,该部分差额也不能转回到损益中。

    (17)未丧失控制权情况下处置部分对子公司股权的会计处理

    与购买子公司少数股权形成的价值差额方向相反,但性质相同,均属于在合并财务报表层面母公司与少数股东之间的权益性交易。由于母公司在处置部分股权之后仍然能够继续控制子公司并将其纳入合并范围,因此处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额应按照权益性交易的原则,计入资本公积(资本溢价),资本溢价不足冲减的,应当调整留存收益。该事项不应列入其他综合收益,在将来将子公司股权完全处置或丧失子公司控制权时,该部分差额也不能转回到损益中。

    (18)借壳上市不构成企业合并的处理

    借壳上市经济行为在《企业会计准则讲解》(2010版)中被称之为“反向购买”。由于非上市公司在借壳上市过程中,虽然采用了换股合并的形式,但其经济实质并非是企业资产和业务的重组,而是上市公司壳资源的交易行为,也可以说是上市公司新控股股东与原控股股东之间的权益性交易。为了区分具有企业合并性质的反向购买和壳资源交易行为,60号文要求购买企业对壳资源交易行为按照权益性交易的原则进行处理,不得确认商誉或确认计入当期损益,并提出了区分反向购买和壳资源交易行为的主要标志是被购买企业是否构成业务。实务中对于业务的标准理解不同,也造成了相同类型的借壳上市行为会计处理不一致的情况。对此中国证监会在《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》(2009年第3期)中提出了一些壳资源交易行为的具体判断标准,包括:①非上市公司通过购买“空壳”上市公司实现借壳上市;②非上市公司借壳上市,“壳公司”中除现金金融资产外无其他非货币性资产;③上市公司和非上市公司通过资产置换,置出全部资产负债,另外增发股票收购非上市公司资产负债(股权),非上市公司实现借壳上市。

    孔少锋(2009)对借壳上市行为从会计处理的角度进行了解读,他认为借壳上市行为是一项“反向的资本结构调整”,也可以理解为是上市公司原股东(包括公众股东)与重组方之间的一项权益性交易。

    对反向购买不构成合并交易的会计处理,实际上我国会计准则体系中仅仅规定了处理原则,还没有更具体的规定,有待于进一步探讨。不过无论如何,此项交易的性质是明确的,即属于权益性交易,所引起的所有者权益的变动,无论是影响了资本公积还是留存收益,均不属于其他综合收益。

    (19)控股股东及其所属企业的捐赠和债务豁免

    控股股东及其所属企业对上市公司的捐赠和债务豁免,以及其他形式上并非捐赠和债务豁免但由于关联交易价格显失公允导致实质上构成捐赠的其他经济行为(包括控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金、承诺承担公司上市前未预计的税务处罚、通过不公允的关联交易输送利益等等),都属于控股股东对上市公司的单方面利益输送,即非互惠的交易,因此均属于权益性交易,不能列入其他综合收益,将来即使相关资产处置也不能将之转回到损益中。

    利用关联交易实施利益输送是中国资本市场经久不衰的游戏。为遏制上市公司利用与关联方之间显失公允的交易操纵利润,2001年12月21日,财政部会计司曾发布著名的64号文,即《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》(财会[2001]64号)。该文件明确要求显失公允的交易价格部分不得确认为当期利润,应当作为资本公积处理,同时还给出了显失公允的具体判断标准。这是中国会计准则规则导向时代的经典文件,至今64号文仍令很多注册会计师怀念并感叹。

    自2006年新会计准则颁布以来,64号文不再执行。财会[2001]64号文被《财政部关于公布废止和失效的财政规章和规范性文件目录(第十批)的决定》(财政部令第48号)废止后,彻底退出历史舞台。

    在财会函[2008]60号文引入权益性交易的概念后,要求对于关联方交易中不公允的对价部分按照权益性交易的原则处理。原则虽然未变,但如何判断显失公允的标准则交给会计师职业判断,这导致关联交易操纵利润卷土重来。会计准则制定机构其实可以采用讲解或其他形式明确表达对显失公允标准的意见,这其实并不违背原则导向的基本理念。针对一些难以判断或者容易被操纵利用的会计事项,会计准则制定机构不应拘泥于原则导向承诺,有责任作出具体指导,这在中国资本市场尚不成熟的当今,对于提高会计信息质量维护资本市场健康发展来说,显得尤为重要。

    (20)非控股股东及其子公司捐赠和债务豁免

    对于非控股股东及其子公司捐赠和债务豁免源于《企业会计准则解释第5号》(财会〔2012〕19号),与“控股股东及其所属企业的捐赠和债务豁免”性质相同,是典型的权益性交易。该项规定其实是应对中国资本市场愈演愈烈的关联交易操纵利润行为的回应,是对财会函[2008]60号文的升级补丁,有效地阻止了一些上市公司利用非控股股东利益输送虚增利润的企图。

    (21)全资子公司改为分公司差额处理

    《企业会计准则解释第7号》(财会[2015]19号)规定:母公司直接控股的全资子公司改为分公司的,原母公司对该原子公司长期股权投资的账面价值与按“解释7号”规定原则将原子公司的各项资产、负债等转入原母公司后形成的差额,应调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。

    上述交易看似一项吸收合并或业务合并,但由于该项业务控制权未发生转移,因此不属于企业合并,因此比照不构成业务合并处理原则,按照权益性交易处理原则,将最终差额计入资本公积。并且以后期间不再转回至损益。

    (22)非投资性主体转变为投资性主体(个别财务报表处理)

    《企业会计准则第2号一一长期股权投资》(2014版)应用指南规定:当企业由非投资性主体转变为投资性主体时,其对自转变日起不再纳入合并财务报表范围的子公司采用公允价值计量且其变动计入当期损益,转变日公允价值和原账面价值的差额计入所有者权益。

    这是修订后2号准则参照国际准则新增内容。这里仅规定计入所有者权益但未明确计入哪个权益具体项目。投资性主体对于除为其投资活动提供相关服务的子公司外的其他子公司可不纳入合并范围,并将这些子公司股权按照交易性金融资产原则核算,是新修订2号准则的一项特殊规定。尽管不再合并这些子公司,但并不意味着企业丧失了控制权。因此该事项实质上属于处置子公司股权未丧失控制权,是典型的权益性交易,因此差额计入资本公积之后,以后期间不能转回至损益。

    (23)非投资性主体转变为投资性主体(合并财务报表处理)

    《企业会计准则第33 号一一合并财务报表》(2014版)应用指南规定:当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时,除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外,企业自转变日起对其他子公司不应予以合并,其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则:终止确认与其他子公司相关资产(包括商誉)及负债的账面价值,以及其他子公司相关少数股东权益(包括属于少数股东的其他综合收益)的账面价值,并按照对该子公司的投资在转变日的公允价值确认一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,同时将对该子公司的投资在转变日的公允价值作为处置价款,其与当日合并财务报表中该子公司净资产(资产、负债及相关商誉之和,扣除少数股东权益)的账面价值之间的差额,调整资本公积(资本溢价或股本溢价) ,资本公积不足冲减的,调整留存收益。

    与前述个别财务报表处理原则相同,明确属于权益性交易。

    2.直接计入其他综合收益

    (1)重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动

    2014年因《企业会计准则第9 号——职工薪酬》(2014版)的修订,我国会计准则体系终于正式确认了设定受益计划的存在和相关会计处理,在这方面与国际准则完全趋同了。随之而来的一项特殊的其他综合收益项目也出现了,即重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动。

    修订后的9号准则规定:重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动应计入其他综合收益,并且在后续会计期间不允许转回至损益,但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。

    解释7号规定:“重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动计入其他综合收益,在后续会计期间不允许转回至损益,在原设定受益计划终止时应当在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润。”

    该项其他综合收益在修订后的30号准则中被分类为“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”,这是目前中国会计准则中列举的其他综合收益具体项目中唯一一项不能转回损益的项目(不考虑对被投资企业该项目金额进行权益法核算的影响额以及该项目所得税影响额)。

    (2)按照权益法核算的在被投资单位不能重分类进损益的其他综合收益变动中所享有的份额

    此项其他综合收益完全是“重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动”的副产品,是会计准则体系中的“出身论”样板。被投资企业所有者权益具体项目的变动直接影响权益法核算的投资方相应权益项目,因此被投资企业不能重分类至损益的其他综合收益,在投资方按照持股比例计算应享有份额导致其自身其他综合收益的增加,同样是不能重分类至损益的。

    需要说明的是,子公司其他综合收益中以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目,在合并报表层面直接成为合并财务报表相同性质项目的组成部分,不属于上述其他综合收益项目(按照权益法核算的在被投资单位不能重分类进损益的其他综合收益变动中所享有的份额)。

    (3)按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额

    此项其他综合收益原理同上。由于被投资企业的其他综合收益是可以以后期间重分类至损益的项目,则投资方按照持股比例计算应享有份额导致其自身其他综合收益的增加,同样是可以重分类至损益的。

    需要说明的是,子公司其他综合收益中以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目,在合并报表层面直接成为合并财务报表相同性质项目的组成部分,不属于上述其他综合收益项目(按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额)。

    (4)可供出售金融资产的公允价值变动及转出

    此项内容是会计准则中最为明确的其他综合收益项目,也是最符合其他综合收益定义的事项。这里不再探讨。

    (5)持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的价值差额及转出

    持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时,公允价值与账面价值的差额调整资本公积,是对企业违背初始投资意图的“惩罚性措施”,同时也是符合可供出售金融资产的会计处理的,属于确认但未实现的利得,应列入其他综合收益,在处置时转入损益。

    (6)现金流量套期、境外经营净投资套期的套期工具利得或损失中属于有效套期的部分及转出

    此项与可供出售金融资产公允价值变动一样,属于典型的其他综合收益项目,会计准则对此有明确的规定,因此也无需探讨。

    (7)合并财务报表过程中形成的外币报表折算差额

    外币报表折算差额是一个特殊的所有者权益报表项目,也是最早被明确为其他综合收益项目的计入所有者权益事项之一。该事项与企业所属的境外经营实体有关,是每年合并、汇总境外经营实体报表产生的。会计准则也明确规定了在处置境外经营时,应将相关的外币财务报表折算差额,转入处置当期损益。

    (8)自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产形成的价值差额

    此项直接计入所有者权益的交易或事项,在企业会计准则体系中已经明确在处置相关投资性房地产时,原计入资本公积的部分应转入处置当期损益。从该事项的性质上看,属于已确认但未实现的利得或损失,因而属于其他综合收益。

    (9)多次交易分步处置子公司股权直至丧失控制权各项交易为一揽子交易情形的会计处理(合并财务报表处理)

    根据33号准则规定,企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的,在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额,在合并财务报表中应当确认为其他综合收益,在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

    此项其他综合收益是《企业会计准则第33 号一一合并财务报表》(2014版)的新规定,也是会计准则中明确规定列入其他综合收益,而在30号准则其他综合收益项目列举中遗漏的项目之一。

    (10)多次交易分步处置子公司股权直至丧失控制权各项交易为一揽子交易情形的会计处理(个别财务报表处理)

    此项其他综合收益与上述项目内容相同,只是适用范围为个别财务报表。这是《企业会计准则第2 号一一长期股权投资》(2014版)应用指南为呼应33号准则规定而补充内容,也是30号准则其他综合收益项目列举中遗漏的项目之一。

    3.直接计入留存收益

    (1)同一控制下企业合并对留存收益的影响

    同1(1)。

    (2)因子公司的少数股东增资而稀释母公司股权比例对留存收益的影响

    同1(3)。

    (3)股份回购及库存股转让的处理对留存收益的影响

    同1(13)

    (4)购买子公司少数股权形成的价值差额对留存收益的影响

    同1(16)。

    (5)未丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的会计处理对留存收益的影响

    同1(17)。

    (6)借壳上市不构成企业合并的处理对留存收益的影响

    同1(18)。

    (7)全资子公司改为分公司差额处理对留存收益的影响

    同1(21)。

    (8)非投资性主体转变为投资性主体(合并财务报表处理)对留存收益的影响

    同1(23)。

    (9)合营企业重新分类为共同经营对留存收益的影响

    2014年新制定的《企业会计准则第40 号一一合营安排》规定:合营方应当在比较财务报表最早期间期初终止确认以前采用权益法核算的长期股权投资,以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益;同时根据比较财务报表最早期间期初采用权益法核算时使用的相关信息,确认本企业在共同经营中的利益份额所产生的各项资产(包括商誉)和负债。。。。。。确认的各项资产和负债的净额与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额存在差额的,应当按照下列规定处理:

    (一)前者大于后者的,其差额应当首先抵减与该投资相关的商誉,仍有余额的,再调增比较财务报表最早期间的期初留存收益;

    (二)前者小于后者的,其差额应当冲减比较财务报表最早期间的期初留存收益。

    上述事项本质上是会计政策变更行为,因此其对留存收益的调整是按照会计政策变更原则追溯调整的。

    (10)因处置投资导致长期股权投资由成本法转为权益法而调整留存收益(个别财务报表)

    《企业会计准则第2号——长期股权投资》(2014版)规定:“投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的,在编制个别财务报表时,处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的,应当改按权益法核算,并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整”

    在2号准则应用指南中进一步明确该事项应调整留存收益,但并没有说明这一交易的性质。这一规定经常被企业误解为属于直接计入所有者权益的利得或损失,而实际上该事项虽然属于利得的性质,但由于涉及留存收益的调整,就不可能属于其他综合收益。因为其他综合收益是已确认未实现的利得,而留存收益是已确认已实现利得的累积,从其他综合收益至留存收益没有直接的通道(以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目除外),必须通过损益,而且仅仅是单向的,不可能从留存收益再转回到其他综合收益。在该事项中比较明显的特征是对原来持有的长期股权投资由成本法变更为权益法核算。因此,该事项既非其他综合收益也非权益性交易,而是属于会计政策变更而调整留存收益。

    (11)首次执行准则新旧衔接调整留存收益

    企业首次执行企业会计准则的新旧衔接对留存收益的调整,是典型的会计政策变更,当然不属于其他综合收益。

    不过,需要注意的是,在新旧准则衔接过程中,原来的“未确认投资损失”被直接调整到未分配利润,相关的资不抵债子公司股权处置时会形成一项收益,但按照中国证监会《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》(2009年第1期)的要求,此项收益只能计入权益,理由是新会计准则实施以前上市公司公布的利润表中并未包含超额亏损部分,执行新准则的会计政策变更追溯调整,不能等同于原来已经计入过利润表。简单地说就是原来超额亏损在合并利润表中确认过的,转让超亏子公司时可以在合并利润表确认该部分投资收益,原来没有在合并利润表中确认过超额亏损的,转让超亏子公司时只能将转让差额调整未分配利润。这并非是一项基于会计准则的规定,而是基于监管目的的临时性措施,因此此项调整不属于其他综合收益,不属于权益性交易,也不属于会计政策变更或前期差错更正导致的留存收益调整,只能视为新旧准则衔接过程中的一种特殊情况。

    (12)其他会计政策变更、前期差错更正调整留存收益

    会计准则明确规定的会计政策变更、前期差错更正事项,自然不属于其他综合收益,也不属于权益性交易,在此不再谈论。

    4.直接计入其他权益项目

    (1)高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费

    这是一项中国会计实务中特有的计入所有者权益事项。在解释3号发布之前,其会计处理规定几次变更,最终从负债项目(专项应付款)变更为所有者权益项目(专项储备)。这也是中国会计准则在国际趋同过程中的无奈选择。

    尽管该项目最终被列入所有者权益,但其实质上仍具有负债的性质,只是与负债的定义不符。该项目与政府资本性投入事项相似,也是由于国家的法规规定形成的,其性质接近利得和损失,但又是来源于利润表的成本费用计提,使用后也不会结转或重分类调整到其他项目,因而不应列入其他综合收益,只能视为一项特殊的权益性交易结果。

    需要注意的是,专项储备具有特殊性质且按照国家规定专款专用,尽管属于所有者权益项目,但股东实际上无法享有该部分权益。因此,在对联营、合营企业进行权益法核算时,应剔除专项储备变动对所有者权益的影响,也就是说列入其他综合收益的享有联营、合营企业其他综合收益相应份额,不能包括专项储备的影响。在编制合并财务报表时,对子公司的权益法核算调整,也应按此原则处理。

    此外,被投资单位的所有者权益增减变动中,还有一些类似专项储备性质的项目,如某些城市开发区要求将享受所得税优惠政策而减征的所得税计入“盈余公积-国家扶持基金”、担保公司的担保扶持基金、拨款单位明确产权的政府资本性投入形成的国家独享资本公积等具有特殊用途、股东难以真正享有的特殊所有权益项目,均应比照被投资企业权益中包含的专项储备按照相同的原则处理。

    (2)发行费用

    《企业会计准则第37号——金融工具列报》(2014版)规定:与权益性交易相关的交易费用应当从权益中扣减。交易费用,是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用,是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。

    此项直接计入权益项目是比较常见的,也是颇具争议的。争议主要在于直接计入权益项目的交易费用的具体范围。一些上市公司通过定向发行股票实施重大资产重组时,往往希望将全部交易费用都作为发行费用冲减资本公积。划分此项费用分别计入权益和计入损益的范围,关键在于对上述“增量费用”的理解。

    上述直接计入权益项目实质上是投入资本的抵减项,属于投资者投入资本范畴,因此是当然的权益性交易,以后期间不可能再转回至损益。

    (3)所有者投入资本

    这是最基本的权益性交易,无须赘述。

    (4)特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理

    《企业会计准则第37号——金融工具列报》(2014版)规定:子公司在个别财务报表中作为权益工具列报的特殊金融工具,在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部分,应当分类为金融负债。

    上述直接计入权益项目是基于37号准则对金融负债和权益工具的区分原则。类似于“明股实债”的处理,符合实质重于形式的原则。由于该事项是由少数股东权益重分类为负债所致,不具备利得或损失的特征,属于特殊的权益性交易。

    (5)授予限制性股票股权激励计划相应会计处理

    根据《企业会计准则解释第7号》(财会[2015]19号)规定:向职工发行的限制性股票具有回购义务的,应在办理注册登记等增资手续确认股本增加时确认回购义务负债。

    该事项涉及资本公积和库存股,与投资者投入资本相关,属于典型的权益性交易。

    (6)其他权益工具重分类为金融负债

    《企业会计准则第37号——金融工具列报》(2014版)规定,一些按照37号准则规定分类为权益工具的金融工具,在一定条件下,发行方应当将其重分类为金融负债。重分类日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益(资本公积-资本溢价)。

    上述直接计入权益项目与4(4)相似,也是基于37号准则对金融负债和权益工具的区分原则,属于特殊的权益性交易。

    (7)金融负债重分类为其他权益工具

    《企业会计准则第37号——金融工具列报》(2014版)规定:按照37号准则规定分类为金融负债的金融工具,符合一定条件时,发行方应当将其重分类为权益工具,以重分类日金融负债的账面价值计量。

    上述直接计入权益项目与4(4)方向相反,但性质相同,也是基于37号准则对金融负债和权益工具的区分原则,属于特殊的权益性交易。

    (8)对企业股权持有者的分配

    向投资者分配股利,属于典型的权益性交易,无须赘述。

    综上所述,我国会计准则体系规定直接计入所有者权益的会计事项中,大致可分为四种类型,即直接计入资本公积、直接计入其他综合收益、直接计入留存收益和其他计入其他权益项目。在本文附录中对53项直接计入所有者权益的事项逐项列示了其所属类型。

    3.2.2  其他综合收益具体项目的认定标准

    通过对其他综合收益理论基础和概念的探讨以及对53项直接计入所有者权益的事项的逐项分析,我们现在可以大致把握其他综合收益的主要特征,并初步提出其他综合收益具体项目的认定标准。

    通过前面的探讨,本文认为:

    (1) 其他综合收益完全等同于“直接计入所有者权益的利得和损失”。

    (2) 可以确定的10项其他综合收益项目,主要内容是来自相关资产、负债的公允价值变动或一些暂时未实现的利得或损失。

    (3) 目前中国企业会计准则体系规定的其他综合收益项目除“重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动”及其衍生项目外,未来期间满足条件时均可转回(重分类)至损益。

    (4) 除“按照权益法核算的在被投资单位除综合收益以外其他权益变动中所享有的份额”及其衍生项目外,原则上权益性交易形成的结果以后期间不能转回至损益。

    基于本文“3.1”提出的其他综合收益定义,在中国企业会计准则体系框架下,同时具备下列特征的直接计入所有者权益事项应在其他综合收益项目列报:

    (1)并非企业与企业的投资者之间,企业投资者以其股权持有者身份达成的交易,即不属于权益性交易;

    (2)该事项属于已确认未实现的利得或损失;

    (3)该事项未来符合条件时,可以转回(或重分类)到损益中(“重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动”及其衍生项目除外);

    (4)该事项不属于直接调整留存收益的事项。

    季丰

    作者
    • 季丰 资深注册会计师。
      微信公众号:季丰的会计师驿站(CPA-jifeng-weixin)
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