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其他综合收益列报与披露问题研究(一)

季丰 / 2017-02-19
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  • 其他综合收益
  • 会计准则
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    关于其他综合收益列报与披露问题的研究文章,仅供参考。

    其他综合收益列报与披露问题研究

    ——基于上市公司2009年-2014年报的实例分析

    第1章  引言 1.1  研究背景

    2006年2月15日财政部正式发布了《企业会计准则2006》(以下简称“新会计准则体系”),实现了与国际财务报告准则IFRS)的趋同,使中国会计准则达到了前所未有的高度。新会计准则发布以来,首先在上市公司执行,之后大型国有企业、金融企业也陆续开始执行。财政部会计司在《我国上市公司2008年执行企业会计准则情况分析报告》中指出,“企业会计准则2008年在上市公司得到了持续平稳有效实施”。

    由于IFRS陆续进行了一系列的修订,为保持与IFRS持续等效趋同,同时也为解决新会计准则实施过程中存在的问题,财政部先后发布了《企业会计准则解释第1号》(财会[2007]14号)、《企业会计准则解释第2号》(财会[2008]11号)、《企业会计准则解释第3号》(财会[2009]8号,以下简称“解释3号”)、《企业会计准则解释第4号》(财会[2010]15号,以下简称“解释4号”)、《企业会计准则解释第5号》(财会〔2012〕19号,以下简称“解释5号”)、《企业会计准则解释第6号》(财会[2014]1号)、《企业会计准则解释第7号》(财会[2015]19号,以下简称“解释7号”)、《企业会计准则解释第8号》(财会[2015]23号)等新会计准则补充规定。

    新会计准则体系在基本准则中引入了资产负债表观的理念,但在报表格式和财务报表附注中并未如IFRS一样要求披露综合收益。在解释3号中,首次引入了“其他综合收益”的概念,要求企业应当在利润表每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目,自此资产负债表观终于在中国企业的财务报表中得以完整地反映,虽然只是形式上的改变,却将资产负债表观更深地植入中国会计准则实践之中。

    为便于执行新会计准则的企业更好地理解其他综合收益,财政部于2009年12月24日发布了《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》(财会[2009]16号,以下简称“16号文”),配合解释3号利润表格式的修改,对所有者权益变动表的格式也进行了调整,同时对其他综合收益在附注中的披露作出了具体规定。

    执行新会计准则的企业,在2009年度财务报告中首次按照解释3号和16号文的规定,在利润表、所有者权益变动表中列报其他综合收益和综合收益总额,并在财务报表附注中披露其他综合收益的具体内容。由于准则制定机构对于其他综合收益有关内容缺乏必要的指引和培训,导致相当多的上市公司和为其进行财务报表审计注册会计师没有恰当理解其他综合收益的内容,在2009年年报乃至后来若干年年报中其他综合收益的列报与披露内容均有不同程度的错误

    为了进一步规范其他综合收益项目的列报,国际会计准则理事会于2011 年6月16日发布了《对〈国际会计准则第1号财务报表列报〉的修订》一一《其他综合收益项目的列报》,将其他综合收益项目划分为"满足特定条件时后续将重分类计入损益的项目"和"不能重分类计入损益的项目'两类区别列报。

    2014年1月26日,财政部发布财会[2014] 7号文件对《企业会计准则第30 号一一财务报表列报》(以下简称30号准则)进行了修订,自2014 年7 月1 日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。修订后的30号准则采纳了IFRS的修订原则和内容,修改了其他综合收益在利润表和所有者权益变动表的列报方式,并增设“其他综合收益”会计科目对其他综合收益相关业务进行会计处理。此次修订重新规范了其他综合收益的列报与披露要求,上市公司应自2014年报开始按照新准则要求披露其他综合收益。

    1.2  研究意义

    近些年来,我国学者也开始逐渐关注综合收益披露这一比较前沿的研究领。但是,与国外理论界研究情况相似,长期以来较多的是对美英和国际会计准则理事会就如何改进企业业绩报告的介绍和研讨,如葛家澍(2000),而针对其他综合收益的概念、内涵以及具体应用领域研究较少。2009年以来,由于解释3号和16号文对“其他综合收益”做出了原则性规定,理论界和实务界开始对其他综合收益的理论基础、具体项目的认定标准展开研究和探讨。2014年30号准则修订之后,关于其他综合收益的新规定进一步增大了对于其他综合收益理解的难度。在相关领域一些新的概念不断提出,却又缺乏明确的概念定义,导致会计实务中对诸如“直接计入所有者权益的利得损失”、“其他综合收益”、“权益性交易[财政部在《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号,2008年12月26日)中首次提出了“权益性交易”的概念,但未对权益性交易提出明确的概念定义。]”等概念出现了较多的混淆误用。在这种情况下,我国上市公司其他综合收益列报与披露问题,对实务界和理论界而言,都是一个值得研究的领域。本文作者较早地进入这一领域进行理论和实例研究,试图在前期研究成果基础上,通过对上市公司2009年-2014年年报其他综合收益列报和披露情况的分析,发现存在的问题,分析出现问题的原因以及其他综合收益相关概念和原则在我国特有的会计实践中面临的实际问题,并就此提出政策性建议。

    1.3  研究内容

    (1)其他综合收益理论基础、概念和具体项目认定标准的确定

    在明确其他综合收益具体项目认定标准之前,首先应深入探讨全面收益观下其他综合收益的理论基础、其他综合收益与损益之间的关系、其他综合收益与直接计入所有者权益的利得或损失之间的关系、其他综合收益与权益性交易之间的区别。在此应从资产负债表观的基本理念出发,阐释构成综合收益总额重要组成部分的其他综合收益内涵,并结合对其他综合收益内涵的理解,将其他综合收益与权益性交易严格区分开来。

    尽管2014年30号准则修订后,增设了“其他综合收益”会计科目,从形式上将其与“资本公积”区分开来,但由于30号准则仍然采取列举法规范两类其他综合收益的具体项目,导致未被具体列出的直接计入所有者权益事项仍然需要在其他综合收益和权益性交易之间进行区分。

    本文将对其他综合收益的理论基础、概念、内容和分类,结合会计准则规定和具体会计实务进行深入探讨,尝试提出更便于会计实务工作者理解和操作的其他综合收益定义;根据前述基本理念、概念的理解,结合会计准则的具体规定,对53项直接计入所有者权益的会计事项及会计处理(详见附录)进行逐项分析,进而明确应列入其他综合收益的具体项目以及相关项目的后续会计处理。

    (2)上市公司其他综合收益披露的现状分析

    对2009年-2014年全部境内上市公司年报中披露的其他综合收益信息进行整理、汇总、分析。具体内容包括:其他综合收益的汇总数据、其他综合收益数据在利润表、所有者权益变动表之间勾稽关系的校验、其他综合收益及资本公积附注披露的具体项目信息等。2009年度是我国企业财务报表首次列报与披露其他综合收益,该年度的列报与披露情况对于分析其他综合收益列报与披露问题极为重要,因此对2009年度上市公司年报披露的其他综合收益情况将单独进行分析。由于2009年报发布后国内各种金融数据库均没有及时按照新报表格式更新模板,2009年报其他综合收益相关数据均获取采取人工收集数据并汇总的方式,以后年度采用相关金融数据库数据。

    通过对2009年1770家境内上市公司年报中其他综合收益信息的逐户分析,汇总上市公司2009年其他综合收益数据,统计疑似错误户数占全部上市公司户数的比例,分析整体层面存在的问题,分类举例说明存在的各类具体问题,统计每类主要问题错误户数占全部上市公司户数的比例,同时分析部分其他综合收益错报的综合案例。此后跟踪并分析2010年-2014年度境内上市公司年报中其他综合收益列报与披露情况。

    (3)对规范其他综合收益的列报与披露提出政策性建议

    在前述研究基础上,对上市公司2009年-2014年各年度年报中其他综合收益的列报与披露情况做出整体评价,同时提出针对发现的问题从会计实务的角度对规范其他综合收益的列报与披露提出政策性建议。

    1.4  研究框架

    本文的研究思路如下:

    第一,整理、分析、评述有关其他综合收益的文献,提出其他综合收益需要研究和讨论的具体问题;

    第二,深入探讨资产负债表观下其他综合收益的理论基础、其他综合收益与损益之间的关系、其他综合收益与直接计入所有者权益的利得或损失之间的关系、其他综合收益与权益性交易之间的区别。从资产负债表观的基本理念出发,阐释构成综合收益总额重要组成部分的其他综合收益内涵,并结合其他综合收益内涵的理解,将其他综合收益与权益性交易严格区分开来;

    第三,根据前述基本理念、概念的理解,结合对会计准则规定和会计实务理解,尝试提出一个更便于会计实务工作者理解和操作的其他综合收益定义,同时对已知的直接计入所有者权益的交易或事项及相关会计处理进行逐项分析,确定应列入其他综合收益的具体项目以及相关项目的后续会计处理,并进而探讨其他综合收益具体项目的认定标准。

    第四,上市公司2009年-2014年年报其他综合收益披露现状分析。该部分将对我国境内上市公司2009年-2014年年报其他综合收益披露的总体情况进行分析,对上市公司2009年-2014年报其他综合收益的汇总数据进行整体分析,同时分类汇总已经发现的具体问题,并按照问题类别逐项举例说明存在问题的相关情况,选取部分其他综合收益错报案例进行综合分析。

    第五,根据对其他综合收益相关概念、内容的探讨和对2009年-2014年上市公司其他综合收益列报情况的分析,结合发现的问题,为准则指定机构提供政策性建议。

    第2章  国内外文献综述

    其他综合收益的理论基础是资产负债表观[又称“全面收益观”、“综合收益观”,本文认为这三个术语含义相同,因此这三个术语在本文不同位置出现时均指同一种理论。],因此在现有的相关文献中大多数是对资产负债表观理论的研究和讨论,对综合收益中最具争议的其他综合收益部分,反而少见更直接、具体的分析和研究,自2009年解释3号发布之后才有所改观。以下文献综述部分将着重分析现有文献对于其他综合收益及相关概念(如权益性交易)的看法。

    2.1  国际财务报告准则中的其他综合收益

    《国际会计准则第1号——财务报表的列报》(2007年9月修订)第7段规定:

    “其他综合收益(Other Comprehensive Income),是指按照其他国际财务报告准则不要求或不允许在损益中确认的收益和费用项目(包括重分类调整)。

    其他综合收益的组成部分包括:

    (1) 重估价盈余的变动(参见《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》和《国际会计准则第38号——无形资产》);

    (2) 根据《国际会计准则第19号——雇员福利》第93A段确认的设定受益计划精算利得和损失;

    (3) 国外经营的财务报表折算产生的利得和损失(参见《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》);

    (4) 重新计量可供出售金融资产的利得和损失(参见《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》);

    (5) 现金流量套期套期工具利得和损失的有效部分。(参见《国际会计准则第39号》)”

    “损益(Net Income),指收益减去费用的总差额,但不包括其他综合收益的组成部分。”

    “重分类调整,指当期或以前期间在其他综合收益中确认的、且当期重分类到损益中的金额。”

    “综合收益总额,指某期由于交易和其他事项而产生的、不是由与所有者以其所有者身份进行的交易所产生的权益变动。综合收益总额包括损益和其他综合收益的所有组成部分”

    第81段规定:“主体应按照如下方式列报一个期间内所确认的所有收益和费用项目:

    (1) 在一张单一综合收益表中,或者

    (2) 在如下两张报表中:一张报表列示损益的组成部分(单独的收益表),另一张报表以损益为开始,并列示其他综合收益的组成部分(综合收益表)。”

    第82段规定:“综合收益表中至少应包括反映下列金额的单列项目:

    (1) 收入

    (2) 融资成本

    (3) 采用权益法核算的在联营和合营的损益中所享有的份额;

    (4) 所得税费用

    (5) 包括下列项目的一项单一的合计金额:

    ① 终止经营的税后损益和

    ② 构成终止经营的资产或处置组按照公允价值减去预计至销售将发生的费用计量或者处置而确认的税后利得或损失;

    (6) 损益;

    (7) 按性质分类的其他综合收益的各组成部分(不包括(8)中的金额)

    (8) 采用权益法核算的在联营和合营的其他综合收益中所享有的份额;以及

    (9) 综合收益总额。”

    涉及其他综合收益的国际会计准则较多,但均缺乏对其他综合收益定义以及具体内容的进一步解释。

    国际会计准则理事会于2011 年6月16日发布了《对〈国际会计准则第1号财务报表列报〉的修订》一一《其他综合收益项目的列报》,将其他综合收益项目划分为"满足特定条件时后续将重分类计入损益的项目"和"不能重分类计入损益的项目'两类区别列报。

    修订后《国际会计准则第1号——财务报表的列报》中,其他综合收益、损益、重分类调整、综合收益总额的定义没有改变(增加了“所有者”定义,即“指划分为权益的金融工具的持有者”),但对其组成部分的列举项目发生了变化。修订后其他综合收益的组成部分包括:

    其他综合收益的组成部分包括:

    “(1)重估价盈余的变动(见《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》和《国际会计准则第38号——无形资产》);

    (2)设定受益计划的重新计量(见《国际会计准则第19号——雇员福利》);

    (3)国外经营的财务报表折算产生的利得和损失(见《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》);

    (4)  根据《国际财务报告准则第9号——金融工具》第5.7.5段以公允价值认定且其变动计入其他综合收益的权益工具投资产生的利得和损失;

    (4a) 根据《国际财务报告准则第9号》第4.1.2A段以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产产生的利得和损失;

    (5)现金流量套期中套期工具利得和损失的有效部分,和根据《国际财务报告准则第9号》第5.7.5段,套期投资于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具的套期工具利得和损失(见《国际财务报告准则第9号》第6章);

    (6) 对指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的特定负债,归属于负债自身信用风险变动的公允价值变动金额(见《国际财务报告准则第9号——金融工具》第5.7.7段)”

    (7) 将期权合约的内在价值和时间价值分开,且仅将内在价值的变动指定为套期工具时,期权的时间价值的变动(见《国际财务报告准则第9号》第6章)

    (8) 将远期合同的远期要素和即期要素分开,且仅将即期要素的变动指定为套期工具时,远期合同的远期要素价值的变动;以及当金融工具未被指定为套期工具时,其外汇基差价值的变动(见《国际财务报告准则第9号》第6章);

    2008版《国际会计准则第1号——财务报表的列报》中的第81段被删除。相应内容修改后增加了第10A段:

    “10A 主体可以列报一张损益和其他综合收益表,即分两个部分列报损益和其他综合收益。这两个部分应当一起列报,损益部分列报在前,其他综合收益部分紧随其后。主体也可以在一张单独的损益表中列报损益部分。在这种情况下,单独的损益表应当位于列报综合收益的报表(该报表以损益为起点)之前。”

    2008版《国际会计准则第1号——财务报表的列报》中的第81段被修改为:

    “82 除其他国际财务报告准则所规定的项目外,损益部分或损益表中至少应包括反映下列金额的单列项目:

    (1)收入。单独列示用实际利率法计算的利息收入

    (1a)终止确认以摊余成本计量的金融资产产生的利得和损失;

    (2)融资成本;

    (2a)《国际财务报告准则第9号》第5.5部分要求的减值损失(包括减值损失和减值利得的转回);

    (3)采用权益法核算的在联营企业和合营企业的损益中所享有的份额;

    (3a)如果金融资产重分类,不再属于以摊余成本计量的类别,那么将该金融资产按照公允价值计量且其变动计入损益,金融资产以前的摊余成本与其在重分类日公允价值之间的差额产生的利得或损失;

    (4)所得税费用;

    (5A)终止经营合计金额(参见《国际财务报告准则第5号》)。”

    “82A 其他综合收益部分应当列报以下当期其他综合收益金额的单列项目:

    (1)按照性质分类的(以及其他国际财务报告准则规定的属于此性质的)其他综合收益金额项目[不包括以下第(2)段中的金额];

    ①后续将不能重分类进损益;以及

    ②满足特定条件时后续将重分类进损益。

    (2)根据其他国际财务报告准则的规定,采用权益法核算的在联营企业和合营企业的其他综合收益中所享有的份额,并将这些项目分为以下两类:

    ①后续将不能重分类进损益;以及

    ②满足特定条件时后续将重分类进损益。”

    这些修改主要是基于《对〈国际会计准则第1号财务报表列报〉的修订》一一《其他综合收益项目的列报》以及近期修订的其他国际财务报告准则。

    2.2  中国会计准则体系中与其他综合收益相关的规定 2.2.1  中国会计准则体系中的资产负债表观

    2006年2月15日修订颁布的《企业会计准则—基本准则》(以下简称“基本准则”),首次在我国会计准则体系中采用资产负债表观为理论基础之一。

    基本准则第二十七条规定:“直接计入所有者权益的利得和损失,是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

    利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。

    损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。”

    在《企业会计准则讲解》(2008版)“第三十一章 财务报表列报”中,财政部对资产负债表观中的综合收益做出了进一步的解释。

    “综合收益,是指企业在某一期间与所有者之外的其他方面进行交易或发生其他事项所引起归净资产变动。综合收益的构成包括两部分:净利润和直接计入所有者权益的利得和损失。其中,前者是企业已实现并已确认的收益,后者是企业未实现但根据会计准则的规定已确认的收益。用公式表示如下:

    综合收益=收入+直接计入所有者权益的利得和损失

    其中:净利润=收入-费用+直接计入当期损益的利得和损失”

    在《企业会计准则讲解》(2010版)“第三十一章 财务报表列报”中对上述概念解释又进行了微调,取消了公式,并将其中“直接计入所有者权益的利得和损失”直接替换为“其他综合收益”。

    在2014年新修订的30号准则及其应用指南中,正式从准则层面明确了相关定义,与前述描述相比,新的定义更加准确、清晰,但仍然缺乏进一步的阐释。

    “综合收益,是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。综合收益总额项目反映净利润和其他综合收益扣除所得税影响后的净额相加后的合计金额。其他综合收益,是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。”

    由上述规定可见,准则正文、指南以及讲解中对于资产负债表观惜墨如金,新会计准则体系对资产负债表观的引入还是相当低调的,即使在2009年发布的解释3号和16号文以及2014年修订的30号准则中,也仅仅是在报表格式和附注披露方面做出了原则性的规定。

    2.2.2  中国会计准则体系中的其他综合收益

    解释3号和16号文尽管只是通过对报表格式和附注披露要求的修订使资产负债表观在财务报表形式上得以充分体现,但对于推动资产负债表观在会计实践中的运用,具有非常重要的意义。

    解释3号规定:“企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目,反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目,反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。”

    “企业应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响,以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。”

    企业合并利润表也应按照上述规定进行调整。在“综合收益总额”项目下单独列示“归属于母公司所有者的综合收益总额”项目和“归属于少数股东的综合收益总额”项目。”

    16号文在解释3号基础上,对资产负债表观下报表格式和附注披露要求进一步补充规定:“企业应当按照企业会计准则及其解释第3号的规定,编制2009年利润表。所有者权益变动表中删除‘三、本年增减变动金额(减少以‘-’号填列)’项下的‘(二)直接计入所有者权益的利得和损失’项目及所有明细项目;增加‘(二)其他综合收益’项目……”。16号文还要求企业在财务报表附注中披露其他综合收益的具体项目情况,披露格式见表2.1。

    表2.1  16号文规定的其他综合收益附注披露格式

    表2.1  16号文规定的其他综合收益附注披露格式

    修订后30号准则对其他综合收益在解释3号和16号文基础上,对资产负债表观下报表格式和附注披露要求进一步补充规定,同时对于其他综合收益的具体项目内容和会计核算也做出了具体规定:

    “其他综合收益项目应当根据其他相关会计准则的规定分为下列两类列报:

    (一)以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目,主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动、按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额等;

    (二)以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目,主要包括按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额、可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失、现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分、外币财务报表折算差额等。”

    “企业应当在附注中披露下列关于其他综合收益各项目的信息:

    (一)其他综合收益各项目及其所得税影响;

    (二)其他综合收益各项目原计入其他综合收益、当期转出计入当期损益的金额;

    (三)其他综合收益各项目的期初和期末余额及其调节情况。”

    “有其他综合收益相关业务的企业,应当设置"其他综合收益"科目进行会计处理,该科目应当按照其他综合收益项目的具体内容设置明细科目。企业在对其他综合收益进行会计处理时,应当通过"其他综合收益"科目处理,并与"资本公积"科目相区分。”

    “企业应当根据自身相关的其他综合收益业务,按照其他综合收益项目以后是否能重分类进损益区分为两类,相应在利润表" (一)以后不能重分类进损益的其他综合收益"项下或" (二)以后将重分类进损益的其他综合收益"项下调整或增设有关其他综合收益项目。”

    企业应在附注中披露“关于其他综合收益各项目的信息,包括:①其他综合收益各项目及其所得税影响,②其他综合收益各项目原计入其他综合收益、当期转出计入当期损益的金额;③其他综合收益各项目的期初和期末余额及其调节情况。”上述①和②的具体披露格式如表2.2 所示,③的具体披露格式如表2.3 所示。

    表2.2  30号准则指南规定的其他综合收益附注披露格式(1)

    其他综合收益各项目及其所得税影响和转入损益情况

    其他综合收益各项目及其所得税影响和转入损益情况

    表2.2  30号准则指南规定的其他综合收益附注披露格式(2)

    其他综合收益各项目的调节情况

    其他综合收益各项目的调节情况

    2.2.3  中国会计准则体系中的权益性交易

    中国会计准则体系中最早出现“权益性交易”的术语,始于财政部2008年12月26日下发的《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)(以下简称60号文)。60号文规定:“企业购买上市公司,被购买的上市公司不构成业务的,购买企业应按照权益性交易的原则进行处理,不得确认商誉或确认计入当期损益。”,还规定“企业接受的捐赠和债务豁免,按照会计准则规定符合确认条件的,通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠,从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益性交易,相关利得计入所有者权益(资本公积)。”。然而,权益性交易是指什么?权益性交易的原则又是什么?60号文对此并未明确。同月出版的《企业会计准则讲解》(2008版)也提到了权益性交易,“企业在取得对子公司的控制权,形成企业合并后,购买少数股东全部或部分权益的,实质上是股东之间的权益性交易,应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理……”。从上述两项规定看,权益性交易的处理原则就是指将交易的影响计入资本公积(资本溢价或股本溢价)。

    此外,《企业会计准则讲解》(2008版)在个别提及权益性交易的同时,也提出了另一个特殊的术语“资本性交易”。“与所有者的非互惠转让如以非货币性资产作为股利发放给股东等,属于资本性交易,适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。”,《企业会计准则讲解》(2010版)沿用了关于权益性交易和资本性交易的说法。

    在2014年新修订的《企业会计准则第30 号一一财务报表列报》第三十五条中首次提及“与所有者的资本交易”:“与所有者的资本交易,是指企业与所有者以其所有者身份进行的、导致企业所有者权益变动的交易。”这似乎是“权益性交易”的另一种说法。

    在国际会计准则中,权益性交易也是一个新术语。2008年1月国际会计准则理事会发布经修改的《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》第30段规定中正式提及权益性交易:“不会导致丧失对子公司控制权的母公司所有权份额的变动,应作为权益交易进行会计处理(即与所有者以其所有者身份进行的交易)。”。

    国际会计准则虽然没有明确给出权益性交易的定义,但简要解释了权益性交易的本质,即与所有者以其所有者身份进行的交易。由于我国企业会计准则体系已经与国际财务报告准则(含国际会计准则)趋同,因此国际会计准则对于权益性交易的解释可以作为中国会计实务的参考。

    《企业会计准则讲解》(2008版)在提到资本性交易时,也进行了简要的解释,即与所有者的非互惠转让。这与国际会计准则对权益性交易的解释,本质上是相同的。如果所有者以其所有者身份与报告主体发生交易,当然与基于市场原则的互惠交易不同,其交易结果的本质是所有者投入的增加或减少。因此,我们可以合理推断,资本性交易与权益性交易是含义相同的两个术语。

    既然明确了权益性交易只是与企业所有者之间的非互惠交易,则属于企业所有者对投入资本的调整,不符合利得或损失的定义,也不属于其他综合收益,因此通常不能转回到损益中。

    2.2.4  中国会计准则体系中直接计入所有者权益的会计事项

    从前述关于其他综合收益的规定看,其他综合收益是直接计入所有者权益的会计事项的组成部分,因此需要首先对中国会计准则体系中规定的直接计入所有者权益的会计事项进行一次全面的梳理,之后才能对哪些属于其他综合收益进一步探讨。

    本文作者对各项具体会计准则及应用指南、准则解释1-7号、企业会计准则讲解以及其他会计准则补充文件中涉及直接计入所有者权益的交易或事项进行了汇编整理,同时初步分析了相关事项的性质。因篇幅较大,未列入正文。详见本文附录部分。

    通过上述整理分析发现,中国会计准则体系中直接计入所有者权益的会计事项较多,而且相关准则中往往仅写明计入所有者权益或资本公积,尽管30号准则修订后,将其他综合收益单列会计科目和报表项目,使其从资本公积中分离出来,同时采用列举法列出常见的其他综合收益具体项目,但在其他综合收益、损益、权益性交易、调整留存收益等直接计入所有者权益的事项之间仍然缺乏明确的区分标准,使会计实务工作者对其他综合收益的列报与披露仍然充满困惑。例如:

    (1) 其他综合收益是否等同于“直接计入所有者权益的利得和损失”?

    (2) “资本公积——其他资本公积”与其他综合收益的区别?

    (3) 不能重分类计入损益的其他综合收益与权益性交易有何区别?

    (4) 权益性交易结果与其他综合收益如何区分?部分权益性交易结果未来是否可以转回到损益?

    (5) 是否每项其他综合收益都要扣除所得税影响?

    (6) 调整留存收益事项与其他综合收益、权益性交易的关系。

    (7) 其他综合收益与损益之间的关系。

    这些问题多数是目前存在争议的事项,本文将在第3章中进行讨论分析,并结合对其他综合收益内涵的理解,做出相应的判断,进而提出其他综合收益具体项目认定标准。

    2.3  理论界对其他综合收益的研究

    近年来,由于市场经济的发展和其他环境的变化,英、美等国家和国际会计准则理事会在财务报告的改进意见中,比较集中关注财务业绩报表(如传统的损益表和收益表)的改进。英国在1992年10月率先在第3号财务报告准则( FRS 3)“报告财务业绩”中增加“全面已确认利得和损失表”。美国在1997年6月也颁布第130号财务会计准则(FAS 130)“报告全面收益”,提出:为了报告全面收益,企业可以在原收益表中反映两个部分:净收益和其他全面收益,改为“收益和全面收益表”,也可以在收益表之外增加第四财务报表:“全面收益表”,还可以在业主权益变动表中单独反映“累计的其他全面收益”。1997年修订的第1号国际会计准则( IAS 1) “财务报表的列报”( Presentation of Financial Statement s)则要求报告其他利得和损失,并允许在下列两法中选择:(1)在业主权益变动表中单独报告已确认而未列入收益表的其他利得和损失;(2)除收益表外增加一份业绩报告——已确认利得和损失表。

    美英和国际会计准则理事会对企业财务业绩报告的改进集中表现在:把传统的“收益表”或“损益表”一张报表增加为两张报表,即增加“全面收益表”或“全部已确认利得和损失表”;把分散在传统财务业绩报表之外的已确认的其他利得和损失聚集到第二张财务业绩报表中来,目的在于让报表使用者更清楚地得到有关一个企业财务业绩的全部信息。

    Biddle.G.和J. H. Choi(2006)通过分析大量案例,采用实证研究方法,对综合收益信息的有用性进行了研究,得出不同的收益定义在不同的应用中可以提供不同的决策有用性。这表明综合收益概念的确定对于报表使用者的决策确实存在着较大的影响,因此更需要深入研究综合收益的定义、内容和范围,避免对报表使用者的决策产生误导。

    葛家澍(1999)对英国FRS 3、美国FAS 130以及国际会计准则委员会IAS 1在财务业绩报表方面的改进进行了比较详细的介绍、比较分析和探讨,提出了在今天看来仍然是值得思考的问题,即应在其他综合收益列报的未实现利得从何而来?“问题的根源似乎在于计量属性的选择”,同时也发表了自己对此问题的看法“未实现利得实际上是持有资产公允价值或其他现行计量的价值变化……需要建立确认未实现利得的基本标准……”。

    葛家澍(2000)继续介绍和评述了国际上关于财务业绩报表改进方面的动态信息,同时对国际上在有关财务业绩报表改进方面存在的分歧提出了建议。

    程春晖(2001)围绕全面收益报告,系统地研究了业绩报告改革的必要性、理论基础、国际动态、未来发展趋势和我国改革业绩报告的必要性,也对全面收益的确认与计量问题进行了理论上的探讨,对全面收益报告在中国的应用提出了一些建议。

    王辉(2001)详细阐述了综合收益的基本概念体系和实行综合收益的理论基础,指出综合收益的计量属性是混合属性,而且其发展趋势是将以公允价值为主要计量属性。他认为综合收益是对传统会计收益的“经济学改造”,其来源于经济收益概念,并且“符合财务资本保持理论”。他继续指出,综合收益包括了未实现利得和已实现收益,这虽是对收益实现原则的突破,但也维持了收益实现原则,“改善了会计信息的质量”。更为难得的是,他通过对综合收益基础理论的研究和一些国家和地区现行的综合收益报告实务的对比研究,分析了几个主要其他综合收益项目的确认原则。

    谢德仁(2001)分析了资产负债表与利润表间本原逻辑关系瓦解的原因,同时也指出,“全面收益”概念与“全面收益表”的提出实际上是现行会计实务中的‘收入’与‘费用’概念与财务会计概念框架发生冲突,而不得不从形式上重构资产负债表与利润表之间本原逻辑关系的结果。

    任月君(2005)分析了传统会计收益确定模式的理论基础,在此基础上对全面收益与损益确认原则进行了探讨,并提出全面收益突破了传统的实现原则,将已确认未实现的收益包括在利润表中,符合权责发生制原则,同时也避免了稳健原则的误用,提高了财务会计信息的相关性、可靠性。

    我国理论界对于综合收益的相关研究,在2006年2月财政部发布中的中国会计准则体系之前,主要关注财务业绩报表的改进,也对综合收益概念和理论进行较为充分的研讨,但对于其他综合收益的具体内容研究较少,尤其是针对中国会计准则体系涉及的其他综合收益项目很少涉及。直到解释3号和16号文发布以后,理论界和实务界才陆续有一些结合我国具体会计实务的其他综合收益研究和讨论。

    郭绪琴(2009)从会计实务的角度出发,解析了其他综合收益的概念、所有者权益变动与其他综合收益的关系,并通过实例分析探讨了其他综合收益具体项目的界定。

    谢获宝等人(2010)对综合收益、其他综合收益的内涵和列报条件进行了初步探讨,提出其他综合收益的列报条件应该包括:“(1)必须满足所有者权益要素的定义及其确认和计量标准;(2)是由企业与非业主方面进行的交易,或发生的其他事项和情况所引起的”。这也是我国理论和实务研究中首次对其他综合收益的具体确认标准进行探讨,但仍然未能提出一个更清晰、更有利于实务操作的确认标准,有关其他综合收益具体项目的确认标准探讨尚待深入。

    季丰(2010)通过对国际财务报告准则、中国会计准则体系对其他综合收益相关规定的分析以及理论界对其他综合收益研究的相关文献评述,结合中国会计实务,深入探讨了其他综合收益的概念和内容以及我国会计准则体系中规定的各种直接计入所有者权益的交易或事项,尝试提出了其他综合收益的清晰定义以及认定其他综合收益具体项目的认定标准,从会计实务的角度对规范其他综合收益的列报和披露提出了政策性建议(如建议单独设置权益类会计科目“其他综合收益”以便与权益性交易形成的资本公积彻底分离等)。

    毛志宏等人(2011,2012)先后多次以上市公司年度报告中相关数据和信息为依据,全面、深入地分析了其他综合收益披露过程中存在的问题。他们指出2009年以来其他综合收益披露呈现较为混乱的状态,存在诸多实际问题,表明我国上市公司对其他综合收益的相关规定存在较大的误解和疑惑,会计准则制定机构缺乏对其他综合收益的具体规定,相关的准则规范已严重落后于实践。

    原华静(2013)对我国其他综合收益列报与披露与国际会计准则进行综合分析,具体说明我国其他综合收益列报与披露与国外的差异,并提出改进意见。

    王菁菁等人(2014)对2013年IASB发布的财务报告概念框架讨论稿中第八部分综合收益相关问题进行深入分析,认为IASB的改革未能触及概念层次最根本的问题,没有提出清晰有效的标准来区分损益与其他综合收益,中国应从企业会计准则的基本准则与具体准则两个层面,明晰综合收益及其相关概念并改进计量与列报规范,通过鼓励学术研究、加强实务操作指导,促进综合收益概念框架构建与准则体系的完善。

    张明霞等(2014)通过对沪深两市200 家上市公司其他综合收益的披露情况进行分析,指出其他综合收益披露存在相关会计信息披露不可靠、不详细、不全面的问题,并就此提出了相关建议。

    乔元芳(2014)编译了《损益和其他综合收益列报理论辨析与初步结论》,从理论层面解除了其他综合收益研究中的诸多困惑。具体包括:(1)损益、其他综合收益与财务业绩的关系;(2)损益与其他综合收益的划分标准;(3)损益和其他综合收益以及重分类其他综合收益的划分原则;(4)搭桥项目、重计量错配项目和暂时性重计量项目;(5)窄口径法和宽口径法应用举例。

    何建国等人(2015)从科目性质、内容反映及报表列报三个方面分析其他综合收益与其他资本公积的关系,同时对实际运用过程中存在的问题提出相应建议。

    预计随着其他综合收益列报格式化的强制推广,与此相关的研究和讨论会越来越多。可以预见,与以往的相关研究不同,将来理论界和实务界将更多侧重于其他综合收益相关会计实务的探讨,同时也会对综合收益概念和理论进行更加深入的研究。

    季丰

    作者
    • 季丰 资深注册会计师。
      微信公众号:季丰的会计师驿站(CPA-jifeng-weixin)
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    • 严颖 注册税务师,公共管理硕士,微信公众号:小颖言税
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