土地价款抵减的销项税额须计入土地增值税清算收入

摘要：

1、“种桃道士归何处,前度刘郎今又来”：增值税上土地价款对应抵减的销项税额，在土地增值税清算时，将被调整重新计入土地增值税清算收入。

2、““东边日出西边雨，道是无晴却有晴”，调增清算收入总比调减土地成本要强，因为至少保全了土地成本的加计扣除。

正文：

地产业自2016年5月1日实施营改增，增值税价外税的特性令其对收入、成本、税金等财税指标体系构成了冲击和重构，“牵一发而动全身”，令其他税种、尤其是计税原理与其类似好比“同母异父”的土地增值税须作出政策响应与技术对接，财政部、国家税务总局《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔2016〕43号)对此作过多税种的总括规定，但惊鸿一瞥概括少言，[1]土地增值税在营改增后的诸多实务操作问题并未得以全面叙述与明确，而此项任务是留予本次70号公告来作更接地气的完成。

另外说明的是，本公告在问题设定与政策精神上，与广州市地税局前期出台的《2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引》（穂地税函〔2016〕188号印发）相当接近，广州地税局在税法创制上直面实务敢为人先的勇气与担当令人敬佩。

一、政策焦点：土地成本抵减的销项税额须重新计入土地增值税的清算收入

公告规定：营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

1、一般计税办法下，地产企业的销项税额是什么？

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（2016年第18号）第四条：房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目,适用一般计税方法计税,按照取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额、销售额的计算公式如下:销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)。

依此，则地产企业一般计税办法下的销售开发产品的销项税额为：(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)*11%。即较常规计算方法，地产企业的销项税额要少，少的数额为：项目（清算单位）清算收入对应的已经扣除的土地价款÷1.11*11%。

2、即在一般计税办法下，增值税的销售额与土地增值税的清算收入在数额上并不相同，纳税人以本项目土地价款扣减销售额而减少的销项税金须返回再重新计入土地增值税的清算收入中（并为此缴纳土地增值税）。

例（借用穂地税函〔2016〕188号之例并小做修改）：甲房地产开发企业为一般纳税人按照增值税一般计税方法计税。甲企业预售一套房产，取得含税销售收入1110万，假设对应允许扣除的土地价款为400万。

甲增值税销售额为：(1110-400)/1.11=639.64万

甲销项税额计：(1110-400)/1.11×11%=70.36万

甲土地增值税清算收入：1110-70.36=1039.64万

3、结合会计分录：

（1）确认收入

借：预收账款                       1110

　　贷：主营业务收入                 1000

　　　　应交税费—应交增值税(销项税额)  110

（2）土地成本抵减

借:应交税费——应交增值税(销项税额抵减)  39.64

　　贷:主营业务成本                       39.64

而项目土地增值税清算收入计：

含税销售收入-销项税额=1110-（110-39.64）=1039.64

会计上的不含税销售额+土地价款对应抵减的销项税额=1000+400/1.11×11%=1000+39.64=1039.64

“种桃道士归何处,前度刘郎今又来”，即增值税上土地价款对应抵减的销项税额，在土地增值税清算时又被调整重新计入了。

4、但所谓““东边日出西边雨，道是无晴却有晴”，对土地增值税言，因土地成本多做为包括期间费用在内的加计扣除的基数（加计比例为25%或30%），故调增清算收入总比调减土地成本要强。所谓法网柔情，征税的刀子露出了善良的牙齿。

5、当然以上均是针对一般计税办法下的项目而言，此类似项目即须做好前瞻性的风险防范与规划应对。

而对简易计税办法老项目言，因增值税上并不涉及土地价款的扣减，“适用简易计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额?”故增值税的销售额与土地增值税清算收入是一致的，并无影响。

二、其他事项：随公告原文作插入式简要解读

国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告

国家税务总局公告2016年第70号

为进一步做好营改增后土地增值税征收管理工作,根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则、《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔2016〕43号)等规定,现就土地增值税若干征管问题明确如下:

一、关于营改增后土地增值税应税收入确认问题

……

为方便纳税人,简化土地增值税预征税款计算,房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的,可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据:

土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

简要解读与相关文件链接

1、基于前面解读，预缴时尚无法确定清算项目对应扣除的土地价款，且清算时点也远未到来，故对预缴采取了此项从简的方式。例:一般纳税人房地产企业销售房产取得预收款111万元,则：

预缴增值税计税依据=111÷(1+11%)=100万元，应预缴增值税税款=100*3%=3万元,

预交土地增值税计税依据=111-3=108万元，后续依2%或3%预缴（保障性住房不预缴）

当然在项目总体预缴的增值税税款小于项目实际销项税额（销项税额-销项税额抵减）时，会导致预缴基数大于清算收入的结果，这个只能在届时清算后多退少补来解决（当然实务中很难）。

2、依山东省地税局《土地增值税“三控一促”管理办法(试行)》（2015年第1号公告印发）第九条，保障性住房不须预缴土地增值税。“纳税人转让经政府批准建设的保障性住房取得的收入,暂不预征土地增值税,但应在取得收入时按规定到主管地税机关登记或备案。”

3、山东省国税局《全面推开营改增试点政策指引（六）》：房地产开发企业取得的预收款包括定金、分期取得的预收款（含首付款、按揭款和尾款）和全款。诚意金、认筹金和订金不属于预收款。但地税机关目前对诚意金等是否预缴土地增值税并无明确的成文规定。

二、关于营改增后视同销售房地产的土地增值税应税收入确认问题

纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第三条规定执行?纳税人安置回迁户，其拆迁安置用房应税收入和扣除项目的确认，应按照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)第六条规定执行。

简要解读与相关文件链接

1、本规定属既有政策的延续和链接，当然其土地增值税清算收入数额的认定，也与前述第一条的规定及解读完全相同，且财税〔2016〕43号也规定：在计征上述税种时，税务机关核定的计税价格或收入不含增值税。

2、此项政策也同样适用于地产企业的分立或合并，因地产企业的合并分立等并不适用《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）的系列暂不征或免征土地增值税待遇。

3、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第三条：非直接销售和自用房地产的收入确定

(一)房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认:

1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

(二)房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

4、《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)第六条：关于拆迁安置土地增值税计算问题。

(一)房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认收入,同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费、房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款,应抵减本项目拆迁补偿费。

(二)开发企业采取异地安置,异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第(一)款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

(三)货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

三、关于与转让房地产有关的税金扣除问题

(一)营改增后，计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税。

(二)营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税(以下简称“城建税”)、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除、凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。

其他转让房地产行为的城建税、教育费附加扣除比照上述规定执行。

简要解读与相关文件链接

以上未列明地方教育费附加等，同时受立法权限限制，省地税局“三控一促”的2015年第1号公告对此也未予明确，但依《济南市土地增值税清算工作指南（试行）》：因转让房地产缴纳的地方教育费附加和地方水利建设基金可视同税金予以扣除。

四、关于营改增前后土地增值税清算的计算问题

房地产开发企业在营改增后进行房地产开发项目土地增值税清算时，按以下方法确定相关金额:

(一)土地增值税应税收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入

(二)与转让房地产有关的税金=营改增前实际缴纳的营业税、城建税、教育费附加+营改增后允许扣除的城建税、教育费附加

五、关于营改增后建筑安装工程费支出的发票确认问题

营改增后，土地增值税纳税人接受建筑安装服务取得的增值税发票，应按照《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)规定，在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称，否则不得计入土地增值税扣除项目金额。

简要解读：对发票备注栏的此项要求须引起重视，以避免不必要的清算损失，尤其是对电力、供热、供水、供气等公司所开具的发票，更应加强审核和规范。

六、关于旧房转让时的扣除计算问题

营改增后，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，《土地增值税暂行条例》第六条第一、三项规定的扣除项目的金额按照下列方法计算:

(一)提供的购房凭据为营改增前取得的营业税发票的,按照发票所载金额(不扣减营业税)并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

(二)提供的购房凭据为营改增后取得的增值税普通发票的,按照发票所载价税合计金额从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

(三)提供的购房发票为营改增后取得的增值税专用发票的，按照发票所载不含增值税金额加上不允许抵扣的增值税进项税额之和，并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

本公告自公布之日起施行。

特此公告。

简要解读与相关文件链接

1、明确规定不允许抵扣的进项税额也可计入其初始成本中。

2、《土地增值税暂行条例》第六条第一、三项：计算增值额的扣除项目：(一)取得土地使用权所支付的金额；……(三)新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格。

[1]财税[2016]43号针对土地增值税仅规定：土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。