引渡、特赦与国际反避税--以印度尼西亚税务特赦为例简析

1、引渡与反避税

“引渡”一词令多少人心惊胆战，其为中国公众所熟悉大都是贪污公款、腐败、贩毒、走私等等人士潜逃国外，中国政府意欲抓回追究其刑事责任。引渡在中国成为热点，应首先归因于有名的赖昌星案。引渡最近成为媒体特大热点是瑞士将国际足联FIFA的7名高官引渡给美国：自2015年5月27日苏黎世警察局抓捕7名FIFA的高官，到2016年5月9日瑞士联邦法院驳回最后一名高官的上诉、最终将全部7名高官引渡到美国[1]，前后不足1年。这已经是创造历史了：要知道瑞士在引渡国际犯罪方面有着不好的名声[2]。

引渡是指一国应外国的请求，把在其境内被外国指控为犯罪或判刑的外国人，移交给请求国审理或处罚的一种国际司法协助行为。引渡一般遵循“双重犯罪原则”，即被引渡的人在请求国和被请求国均认为是犯罪。同时，引渡还需要以签署引渡公约为基础。这就是为何赖昌星是被加拿大“遣返”而不是“引渡”的根本原因：赖昌星在加拿大和中国构成犯罪应该没有争议，但由于中国和加拿大没有签署引渡公约，无法适用引渡程序[3]。

但“引渡”与“税”有关系吗？曾经几乎没有关系，但现在已经发生联系，且两者的交集会越来越多！

传统上，由于税款被认为是与一国财政收入相关的事宜而被排除在引渡之外。但是，随着国际反避税的深度开展，逃避一国税款构成犯罪的行为亦会被其他有联系的国家认为触犯刑事责任。尤其是，随着在国际范围内，逃税越来越多地作为国际反洗钱的前提，税务犯罪与引渡公约的交集会无可避免地越来越多。

中国已经签署了32个引渡公约[4]，从数目上当然没有办法与美国110个以上的引渡公约相比[5]。但签署于2005年11月14日、生效于2015年7月17日的《中华人民共和国和法兰西共和国引渡条约》和签署于2010年10月7日、生效于2015年12月13日的《中华人民共和国和意大利共和国引渡条约》在第二条第四款都做出了如下规定：

“第二条第四款

四、如果引渡请求所针对的犯罪涉及赋税、关税、外汇管制或者其他税务事项，被请求方不得单独以其法律没有规定同类赋税、关税、外汇管制或者其他税务事项的条款为由拒绝引渡。”

这就意味着，触犯中国税法和外汇管制而构成犯罪的情况下，一样可以被引渡。

2015年7月16日，由于逃税潜逃18年的美国人Gideon Misulovin被通过引渡程序从希腊引渡到美国，更是引发了引渡在国际反避税中之作用的关注[6]。

2、税务特赦

 税务特赦(tax amnesty)与税务主动申报（voluntary taxdisclosure）常交互使用。两者一般都免除纳税人的刑事责任，但在对税款、利息、滞纳金等方面，两者差别很大。很多国家的税务特赦制度都免除纳税人的利息、滞纳金，甚至应纳税款，而重点要求资产派回国内；而税务主动申报制度顾名思义一般都不会免除应纳税款，而在利息和滞纳金方面可能有灵活性。另外，一个实质性区别是，税务特赦一般是一次性的、非常态的制度，仅仅存在于特定的一段时期内，制度的寿命可能只有几个月到一年;而税务主动申报制度可以是一个一直存续的常态性的制度。

引渡与特赦有着不同的价值取向和功能定位。从价值取向上，引渡以“惩罚”为主，而特赦则以“豁免”为主。从功能上来讲，引渡更多的是以对犯罪人士执行刑事处罚为目的，引渡可以带来非法资产的追缴，但其本身并不以资产追缴为主要目的。而税务特赦更多是通过对与税务方面的犯罪免于刑事处罚来增加政府的财政收入，以“创收”和“资产回流”为目的。

因此，政府需要弄清楚其所要的是什么。通过引渡对犯罪进行清算，当然符合实质正义。在理想的状态下，如果世界上有一个易于实施的引渡条约网络，诸多犯罪包括税务犯罪都可以被追究。然而现实中，引渡本身作为跨境刑事合作的措施，是一个涉及政治博弈、法律制度、司法体系等多方面的复杂问题，引渡条约的签署通常是一个漫长的过程。而且，引渡的适用需要遵循法律程序，被引渡人都有获得司法救济的权利，因此能否被引渡通常首先要经过被请求国的法院审查。这都决定了引渡在现实中不会是一个普遍适用的措施，更多是以威慑为目的。

税务特赦最近几年日益进入公众视野。实际上，税务特赦历史悠久。首次有记录的税务特赦出现于埃及公元前200年的罗塞塔石碑（Rosetta Stone，也译作罗塞达碑），其记录了对逃税罪犯的赦免行为。

一直有批评的观点认为税务特赦是对逃税者的法外开恩，无助于一个良好的税务遵从体系的建立。税务特赦作为一种制度的构建非常复杂，其只能少用才能起到促进良好的税务遵从的作用。一个非常负面的例子就是土耳其，每隔一两年就搞出一个税务特赦；最终的结果是诚实的纳税人越来越少——诚实纳税太吃亏了，大家都等着下一次税务特赦。

尽管如此，最近10年有很多国家对税务特赦趋之若鹜。非常有名的税务特赦是意大利2009年实施的-实施期间为2009年9月15日至12月15日，后被延至2010年4月30日。通过该计划，意大利公民在境外的1000多亿欧元的资产通过税务特赦计划申报，约等于意大利国内生产总值(GDP)的5%[7]。该计划允许申报者匿名，免除刑事责任、税款和滞纳金，而其代价是申报者仅仅需要支付5%的罚款。意大利财政部从中在3个月中就收到40亿欧元的收入。

然而，印度政府2015年的税务特赦则“悲惨失败”了[8]。莫迪政府2015年6月1日启动了1997年以来的第二次税务特赦。该计划戴在“资产申报计划(AssetsDeclaration Scheme (IADS))”的帽子下，持续4个月到9月30日结束。其条件是要求申报人支付45%的税款（30%的税款，7.5%的滞纳金和7.5%的罚息）用以换取对刑事责任的豁免。考虑到印度个人所得税最高税率为35%，45%的税率似乎公平，然而从纳税人的角度仍然太高了。最终，莫迪政府只收到6.32亿美元的税款。这与此承诺收回的几十亿美元税款大相径庭—而根据印度经济的规模，预计印度未申报的境外资产应大约为450亿美元[9]。

除此以外，最近几年吸引关注的税务特赦项目有：比利时（2004）, 德国（2004），葡萄牙（2005和2010），俄罗斯（2007和2016），澳大利亚（2007和2009），希腊（2010），南非、西班牙和美国等也进行过税务特赦。

3、印度尼西亚税务特赦-谈签引渡条约失败后的务实之举

3.1背景

2016年7月18日，印度尼西亚（简称“印尼”）颁布了税务特赦法令。印尼的税务特赦，其实是在印尼与新加坡商谈签引渡条约失败后的务实之举。而印尼与新加坡谈判引渡条约的过程也曾被传为笑谈。

截至2015年，印尼人口约为2.58亿（257,563.82千人）[10]，为世界第四大人口国家,与新加坡相邻。据联合早报报道，印尼有金额巨大的境外资产，主要是存放在新加坡银行的存款，估计共有2000亿美元（约2688亿新元）。这些印尼政府所指的海外资产，主要是在印尼非法得来的黑钱，有的是贪腐得来的贿款，有的是逃税（所得税或关税）得来的利润，也许还有走私毒品、贩卖军火等获得的不义之财。这笔庞大的资产，长期存放在新加坡，是公开秘密。自1965年血腥政变，苏哈多夺权上台以来，印尼贪腐严重，政府不仅没有严厉惩治，反而纵容贪污腐败，以致赃款易得，逃税容易。自佐科总统上台之后，才有真正惩治贪腐的意愿；但是贪腐积习难改，根深蒂固，致使在打击贪腐的路上困难重重[11]。

印尼和新加坡关于引渡条约的谈判，其实从1974年就已开始。直到2007年4月27日，印尼总统尤多约诺和新加坡总理李显龙，在印尼峇厘岛签署了引渡条约和防务协议。如果引渡条约签署成功，印尼就可以从新加坡引渡犯罪人士回印尼受审。但是，这是一个捆绑条约：如果防务协议不被印尼国会通过，引渡条约也就不会生效。其结果大家都可以预料——防务协议没有能够在印尼国会通过，引渡条约自然落空。

至于为何防务协议未能在印尼国会通过，原因也是大家心知肚明的——印尼国会议员有多少人在新加坡银行是没有存款的？新加坡政府应该也早已预料到这样的结果[12]。

同时，随着中国经济的放缓和大宗商品价格的走低，印尼财政吃紧。为了将2016的财政赤字维持在国内生产总值的3%以下，印尼政府须开源节流，因此对税务特赦寄予厚望[13]。

3.2 主要内容

一句话来概括，印尼税务特赦是以缴纳赎回资金（RedemptionMoney）为代价来换取对应纳税款、行政处罚、刑事责任和税务检查的豁免。支付赎回资金是申请税务特赦的基本条件。

税务特赦提供了什么？

对截至2015年纳税年度的所得税、增值税和奢侈品销售税： 

-历史欠税一笔勾销；

-不进行利息、罚款等行政处罚；

-不进行税务调查，终止已经进行的初始调查；和

-不进行税务犯罪方面的刑事调查。

 即通过税务特赦，所有历史税务问题便可以清白。但需要注意的是，以上赦免仅仅限于税务领域，税务以外的其他法律责任不在豁免之列。

 谁可以受益于税务特赦？

 所有个人和公司纳税人，只要其披露资产并缴纳赎回资金，都可以申请税务特赦。但是，下列人员被明确排除在税务特赦之外：

-检察官已经宣布开始正式调查的税务犯罪针对的纳税人；

-税务犯罪已经进入审判程序的纳税人；或

-因为税务犯罪正在服刑的纳税人。

披露资产

 纳税人的净资产（资产减去负债），包括位于印尼境内和境外的资产。纳税人为购置资产而产生的借款本金包含在负债之中。

为减少赎回资金的数额，印尼纳税人开始大幅增加不动产的购置—住宅一般只需支付20%的首付款，可以撬动更多的贷款，因而减少申报资产的价值。

赎回资金

赎回资金=申报的资产净值 ×税率

赎回资金可以被称为税务特赦的“买路钱”。

处罚

 对于不参与税务特赦的纳税人，如果税务机关在税务特赦法令通过的3年内，即截至到2019年7月，发现了纳税人在1985年1月1日到2015年12月31日期间的任何未申报资产，其可以按照法定税率(公司所得税税率25%，个人所得税税率最高30%)追缴税款，并征收200%的罚款。

 保密

税务特赦的核心之一是保密。在此方面，印尼法律规定了非常严格的保密要求。将纳税人税务特赦信息披露的任何人都面临最高为5年的有期徒刑。

3.3 对经济的潜在影响

适用2%和3%税率的纳税人的境外资产，须在2016年12月31日前派回印尼；而适用5%税率的纳税人的境外资产，须在2017年3月31日前派回印尼。

通过税务特赦，大量未申报资金将得以阳光化。这些资金将被释放出来，投向印尼，而产生全新的投资需要。

根据印度尼西亚银行，预计427亿美元的资产会被派回印尼并在印尼进行投资。这些资金将为印尼的基础设施等发展提供急需的资金。预计该税务特赦将促进印尼经济增长0.3%，而使2016年的GDP增长达到5.4%[14]。

4、税务特赦有待进一步认识

印尼的税务特赦为我们提供了一个在国际反避税的背景下观察引渡、特赦和反避税关系的一个新样本。

印尼税务特赦仅仅涵盖截至到2015年的未申报资产，其以纳税人缴纳赎回资金的方式来换取国家对应征税款、税务行政责任和刑事责任的豁免。从纳税人的角度，其赎回资金与正常纳税金额相比非常低，因此对纳税人是非常划算的买卖。

在金融账户多边情报交换已经到来的今天，印尼的税务特赦对纳税人来讲，毫无疑问是一份大礼；但是，对于诚信纳税的纳税人则是不公平的。从政策选择的角度，印尼政府完全可以选择秋后算账，对逃税的纳税人进行法律制裁；如此，印尼政府可以多收税款，而且有利于促进形成诚信的纳税氛围。

印尼的税务特赦也伴随着很多批评——实际上这些批评在实施税务特赦的国家中大都存在：税务特赦会鼓励纳税人去逃税，而不是依法纳税，对依法纳税的纳税人是不公平的；构成税务犯罪的纳税人通过税务特赦被免除了刑事责任，也带来法律实质正义的问题。也有批评认为，印尼的税务特赦实际上是在用国家立法的形式为一部分超级富人开绿灯。基于此，一些印尼团体和个人已经提起对税务特赦的司法审查[15]。

然而，如果讨论仅仅限于以上层面，就是对税务特赦的过于简单化认识。如前述，美国、意大利、比利时、德国、葡萄牙、俄罗斯、澳大利亚、希腊、南非、西班牙等最近几年都进行过税务特赦。难道这些国家都没有意识到税务特赦在公平和正义方面的问题？税法体系之发达之复杂，税务征管能力之强，美国是首屈一指，意大利也是杰出代表。我们需要去分析税务特赦背后的深层次原因。

政府财政吃紧，靠税务特赦解决燃眉之急，这是很多国家推出税务特赦的一个现实原因。但我认为这不是根本原因，仅仅用一个现实需要去推导一个制度，并不充分；且以一时之需推出一个制度，有长远损失更大的风险。从更深层次看税务特赦，我们需要去分析纳税人未纳税这一现象的根本原因。法律规则制定得是否清楚？税务征管体系是否完善？不纳税的现象有没有普遍存在的历史原因？不纳税是一部分人所为，还是绝大多数人所为？不纳税是一个国家的个案，还是国际范围内的普遍问题？在这些问题深入讨论前，对税务特赦下结论恐怕太早。

抛砖引玉，并附下列表格与诸君探讨。

来源: OECD, TaxAdministration (2013)

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[3] 陈雷, 赖昌星遣返事件中的国际司法合作,《检察日报》2006年6月12日第3版

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