反避税之资本弱化

最近在做这块的业务，把相关知识整理一下（^-^）。

依据文件：《特别纳税调整实施办法》国税发[2009]2号，《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》财税[2008]121号。

一切专有名词都是纸老虎。

资本弱化是指企业通过加大债权性投资减少权益性投资，利用对利息的税前扣除来达到避税目的。

权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。

企业直接从关联方获得的债权性投资很好理解，就是企业从关联方特别是母公司直接借款并支付利息。

企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：

（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；如委托贷款。

（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；如贷款担保。

这里有个争议点，[2009]2号文第八十五条中规定，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。所以我认为不论是有连带责任的担保还是一般责任的担保均应属于间接债权性投资。

（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。这是兜底条款，税收更重视实质重于形式原则。

但是对于关联方税法并不是全部都不允许扣除的，而是规定了允许扣除的比例上限。

其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

（一）金融企业，为5：1；

（二）其他企业，为2：1。

再具体到债资比的计算方法：

不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：

不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）

关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

其中：

各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2

各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2

权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。

权益投资这里说的比较绕，这里举个例子说说：

甲公司如果是正常经营，每年都有利润计入未分配利润，那么权益投资就是所有者权益的金额。

乙公司早年盈利不错这几年不行了，以前盈利的时候计提过一些资本公积但是未分配利润是负数了。这时候实收资本（股本）与资本公积之和大于所有者权益了，权益投资就要用收资本（股本）与资本公积之和而不是所有者权益了。

最后这个如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，那么就得资本公积为负数了。最新的会计报表已经把以前计入资本公积的金融资产损益、汇兑损益计入其他综合收益里了，所以这种情况以后应该不会出现了。

那么不让税前扣除该怎么操作呢？

1.所称“实际支付利息”是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。

意思就是不光是费用化的利息，资本化的利息也不能扣除。

2. 不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；

意思就是今年超标了不准扣除，以后年度即使不超标也不能用剩余的额度来扣除，有别于广告费，职工教育经费之类有扣除标准的所得税扣除项目。

3.应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，意思就是如果有多斤关联方借款，按利息比例分摊不得扣除的部分，防止全部分配到利息低的关联方借款。

4.其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；

如果这个企业的所得税享受高新技术优惠，税率是15%,关联方的所得税税率是正常的25%，那么这个借款就应该没有避税的嫌疑，就可以扣除了。另外在实务中税务部门一般认为有未弥补亏损的企业实际税负为0，这点特别重要，常亏不倒的企业太多了，所有者权益都是负数了银行还在给提供新发贷款的企业也不少T-T。（为什么税务局和银行不能共享财务报表呢，即可以防止逃税，又可以防止不良贷款。）

同时，在财税[2008]121号文中规定该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

这两个文件的表述在企业与关联方实际税负相等的时候有所冲突，鉴于没有税负差就不进行内资反避税的行规，我比较倾向于实际税负不高于境内关联方的就准予扣除。

5.直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。

这个是因为不管是支付股息还是利息都要代扣代缴企业所得税，但是与各个国家签订的税收协议各有不同，向有的国家支付利息是有低税率的协定待遇的，但是股息可能就没有，所有要补差额。但是为了防止有的协议股息有低税率而利息没有，到时候多交的部分是不会退税的。（税收协定国家税务总局，财政部，外交部，商务部都可以签，很多人都不懂这些就签，好几个国家签订的优惠税率是15%，不申请享受的话才10%。）

最后，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的，在计算应纳税所得额时准予扣除。

这里的证明材料是同期资料，四大税务的现金牛业务，每份的收费十几万到数十万不等，全国每年制作同期资料的中介收费过亿，从2009年使用至今全国没有任何税务局通过同期资料提供的信息办理过反避税案件，基本上就是让企业找四大花钱买护身符吧。