走出去企业的羁绊(下)——中国的CFC: 《受控外国企业信息报告表》

原始文件及附表：

国家税务总局关于居民企业报告境外投资和所得信息有关问题的公告(2014年第38号)

就在这个月，市场上号称“男人不倒（辉瑞产伟哥）、女人不老（艾尔建产肉毒杆菌）”的辉瑞与艾尔健1600亿美元的巨型并购交易由于美国新的CFC条款导致涉及税负导致所以取消了

下面，我们先说几个概念什么叫做税收倒置(tax inversion)和什么是CFC法规(ntrolted Foreign rporation)。

首先要说明的是就像最好的杀手没有人知道他的名字一样，税务局掌握的避税方法都是被破解的，更高级的手段都是无法察觉的。比如去年沃尔玛员工工会披露沃尔玛大部分国际业务归属于在卢森堡和荷兰设立的实体，而沃尔玛在这两个国家并没有零售店，但是美国税务局irs好像也并没有掌握相关信息。

其次说一下税收倒置。我个人理解其最初的核心目的是通过股权交易，置换、重装把总部设在避税地，从而使跨国企业从其他国家获取的利润不用在高税负的本国缴纳所得税。比如美国的企业把总部设在百慕大，他在全球其他国家的子公司把利润汇聚到百慕大是不交税的，如果汇聚到美国可能会交最多高达40%的企业所得税，从而节省了税收成本。随着时代的发展，现在很多企业已经不满足于海外利润了，慢慢除了股息外把资产收益类的利息、特许权使用费、劳务类的咨询费、系统维护费之类项目也都汇集在避税地以进行避税了。这样做的结果是不仅仅侵犯了美日欧这些资本输出国的利益，更侵犯了大量新型经济体价值产生国的利益，所以会遭到OECD和G20的围剿。

最后说一下CFC法规。Cfc(ntrolted Foreign rporation)的字面意思就是受控外国公司。

最早美国说搞这个的，特别是到了20世纪60年代，美国经济开始下滑，财政赤字不断增加，美国纳税人利用递延纳税制度避开美国税收的现象受到了理论界和实务界的关注。针对美国纳税人以避税地为依托，设立外国基地公司，借以拖延或者逃避在美国纳税的行为，1962年，美国制订了CFC规则，即著名的“F分部”，是世界上第一个CFC规则。

此外，由于CFC法主要适用于由居民股东控股并拥有重大利益的受控外国公司，而那些本国居民分散持股的外国投资公司或者共同基金，往往因为不符合受控外国公司的定义，并不适用CFC法。如果本国居民投资于此类实体，那么他们仍然可以不受本国CFC法的管制而享受延迟纳税的好处{5}。为了制止本国居民从投资外国消极投资实体中所产生的迟延纳税的优惠，美国又于1986年专门制订了外国消极投资公司（the Passive Foreign Investment mapany Rules，PFIC）规则作为对CFC规则的补充。简言之，CFC规则是针对控股的情形，而PFIC规则是针对美国纳税人投资海外消极投资、但是没有控股的情形。

至此，PFIC规则和CFC规则一起，成为遏制美国纳税人通过外国实体投资进行避税的两个主要制度。

我国的cfc起源自2009年的第一个反避税系统性文件《特别纳税调整实施办法》国税发[2009]2号第八章受控外国企业，这个条款基本上是完全照搬美国的CFC条款，连具体比例和算法都一模一样。美帝在全球反避税战线上披荆斩棘，开拓进取，破坏国际法的基本规则，践踏他国的根本权利。我国悄悄紧跟，闷声发大财。下面我们逐条看看这些条款。和报表的填写。

这张表的法律依据是《中华人民共和国企业所得税法》

第四十五条由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。

先看文件《特别纳税调整实施办法》中对受控外国企业的定义

第七十六条受控外国企业是指根据所得税法第四十五条的规定，由居民企业，或者由居民企业和居民个人（以下统称中国居民股东，包括中国居民企业股东和中国居民个人股东）控制的设立在实际税负低于所得税法第四条第一款规定税率水平50%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。（所得税法第四条企业所得税的税率为25%。非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%。所得税实施条例第九十一条规定减按10%的税率征收企业所得税）

意思是公司所在地实际税负低于12.5%的没有合理理由不分配就要视同分配了。这个12.5%不知道是怎么得出了的，我国周围的避税地企业所得税如香港16.5%，新加坡两档，高档是17%，连爱尔兰也是12.5%。

这张表的第一二部分没有什么可讲的，唯一要说一下的是折合人民币汇率选用是指年度平均汇率或年末汇率二选一确定。

第三部分要着重说说，这个持股比例和实质控制主要依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十七条企业所得税法第四十五条所称控制，包括：

(一)居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份；

(二)居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第(一)项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。

这两条其实就是把《特别纳税调整实施办法》第七十七条第一款拆分的。

第七十七条本办法第七十六条所称控制，是指在股份、资金、经营、购销等方面构成实质控制。其中，股份控制是指由中国居民股东在纳税年度任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且共同持有该外国企业50%以上股份。是一样的。

中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算。

第二款前面讲过了，这里就不在重复，就是持股要连续计算。

第四部分中的间接持股数量和比例说的也就是这么回事，这个是这张表最核心的地方。

第五部分例外适用情况对应的是第八十四条

第八十四条中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：

（一）设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；具体国家名单是依据国家税务总局关于简化判定中国居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知国税函[2009]37号中国居民企业或居民个人能够提供资料证明其控制的外国企业设立在美国、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、新西兰和挪威的，可免于将该外国企业不作分配或者减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业的当期所得。

（二）主要取得积极经营活动所得；这个是目前海外中介的主要职责证明该公司进行积极经营活动。目前有中介专门做这个积极经营的证明，在避税地从当地政府到大使馆的证明材料都能开出了。所以对税务局来说避税地的财务报表，房租合同，工资单等等这些会计资料可以更重要一些。

（三）年度利润总额低于500万元人民币。

这个主要是相关的减免税，利润额太低就算了。

第六部分受控外国企业利润分配里面最核心的是这个视同。

第八十条计入中国居民企业股东当期的视同受控外国企业股息分配的所得，应按以下公式计算：

中国居民企业股东当期所得＝视同股息分配额×实际持股天数÷受控外国企业纳税年度天数×股东持股比例

中国居民股东多层间接持有股份的，股东持股比例按各层持股比例相乘计算。

例如甲持有A公司30%的股份，他的媳妇乙持有A公司25%的股份，A公司持有B公司的50%股份，甲乙均为中国居民，AB均为境外企业。，公司在2014年持有B公司股权200天，B公司税后利润1000万，那么中国居民企业股东当期所得＝1000×200÷365×50%=273.97万

第八十二条计入中国居民企业股东当期所得已在境外缴纳的企业所得税税款，可按照所得税法或税收协定的有关规定抵免。

这个简单的说就是：

抵免限额应当分国(地区)不分项

抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额

个人理解抵免限额在大多时候＝企业的实际所得税率×来源于某国(地区)的应纳税所得额

国外纳税抵免限额的据实扣除，超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补

详细的说就又是一篇文章了，请自行查阅《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》财税[2009]125号并对照所得税申报表A108000，A108010A108020，A108030进行练习。

七、报告人声明这个没有什么可多说的，就是报表真实性的确认，好像涉外的表才有这个，内资企业的申报表没有见过这样的一栏。