消除税收滞纳金争议可否两步走(上)

编者按：一段时间以来，有关税收滞纳金的行政诉讼不时出现，同样的税务处理决定有时得到法院支持，有时却被法院否定。如何消除相关争议和矛盾，降低执法成本？本版就此展开探讨。

税收征管法第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

该法第四十条规定，生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取强制执行措施。税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。

行政强制法第四十五条规定，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。该法第四十六条规定，行政机关依照本法第四十五条规定实施加处罚款或者滞纳金超过三十日，经催告当事人仍不履行的，具有行政强制执行权的行政机关可以强制执行。

自2011年行政强制法颁布以来，税收滞纳金是否受行政强制法的规制，理论界与实务界一直存有争议。现实中，有关税收滞纳金的争议不断，税务机关和法院对税收滞纳金的理解与处理时常大相径庭，令一些基层税务机关陷入执法难的境地。本文选取三个涉及税收滞纳金的行政诉讼案例，不以评价案件处理结果为目的，仅就判决书中各方观点展开分析，尝试寻找解决税收滞纳金争议的思路。

一、三个诉讼案例，三种处理结果

案例一：A公司诉广东省国税局案

2012年11月29日，广东省国税局根据税收征管法第四十条规定，从A公司在农行佛山顺德支行的账户中划扣税款2214.86元和滞纳金3763.04元，被A公司告上法庭。法院经审理认为，行政强制法自2012年1月1日起施行，原告被收取滞纳金的时间在行政强制法实施以后，税收滞纳金超出税款本金1548.18元，有关税收强制执行决定不符合行政强制法第四十五条的规定。次年12月法院作出判决，撤销被告有关加收滞纳金的决定。

值得注意的是，据本案判决书信息推算，税款滞纳天数为3398天，包含行政强制法实施前的3000多天和之后的300多天，按照滞纳金计算方法，行政强制法实施前，滞纳金已超过税款本金。

案例二：周某诉洛阳市地税局契税分局案

2011年3月24日，周某签订购房合同，购买洛阳宝龙城市广场商铺一套，一直未缴契税。2014年5月周某准备办理房产证，去缴纳契税时被告知需要在房屋买卖合同签署一个月内缴纳契税，逾期要缴滞纳金。周某按要求缴纳了契税和30492.82元的契税滞纳金后，将洛阳市地税局契税税务分局告上了法庭，理由是，税收滞纳金属于行政强制，税务机关应按照行政强制法规定，“事先催告当事人履行义务”，而自己并未收到原告任何催缴通知。

被告认为，纳税人因逾期缴纳契税而缴纳滞纳金是法律明确规定的义务，根据《国家税务总局关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔1998〕291号）文件精神，滞纳金是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿，不是行政处罚，也不属行政强制，无需税务机关催告，纳税人应主动履行。

法院支持了税务机关的观点，驳回原告的赔偿请求。

案例三：任某诉安阳市地税局契税分局案

2014年10月28日，任某申请对所购安阳市某小区住宅房缴纳契税，向税务机关提供了2000年3月6日开发商为其出具的购房发票。发票上记载房屋价值125895.65元，地下室价值7467.9元。税务机关要求任某缴纳契税2667.27元，并缴纳2000年3月6日至2014年10月28日逾期的滞纳金9943.59元，在扣除2000年3月6日至2000年4月5日、2012年1月1日至2014年10月28日（行政强制法生效后的部分）期间的滞纳金后，实收滞纳金7276.32元。任某缴纳契税和滞纳金后认为，实收滞纳金超过了契税本金，不符合行政强制法规定，将安阳市地税局契税分局告上法庭。

法院审理认为，被告收取滞纳金应遵循行政强制法第四十五条第二款的规定，即加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。但行政强制法于2012年1月1日起施行，根据法不溯及既往的原则，被告收取原告滞纳金截至行政强制法施行前，不违反行政强制法的规定。法院判决，驳回原告的诉讼请求。

二、现行税收滞纳金规则需要合理解释

这些案例表明，当前在税收滞纳金执法与司法实践中存在矛盾。这个矛盾必须解决，否则人们将无所适从。修改税收征管法，是最直接的解决方法，但根据哥德尔不完全性定理，“企图通过形式理性或逻辑理性建立一个完美无缺的法律体系是不可能的”，且修法工作不可能一蹴而就。在税收征管法修订之前，消除有关矛盾的最好方式是对现行税收滞纳金规则进行较为合理的解释。

这需要先确定税收滞纳金的法律属性。目前主要有两种观点，一是补偿说，二是执行罚说。

补偿说认为，税收是一种公法之债，不履行税收之债应当给予一定的补偿，滞纳金性质如同贷款利息。由于税款的特殊性，滞纳金加收率略高于银行贷款利率也是合理的。因此，税务行政复议规则第十四条明确将“加收滞纳金”列为征税行为。近几年，民间资金借贷利率甚至高于滞纳金加收率折算出的年利率（18%），部分纳税人对滞纳金的理解也作为一种资金占用成本，并采用滞纳税款的方式“节约”资金成本。

案例二中的税务机关持此观点，把滞纳金作为占用税款的补偿，得到了法院的支持。而案例一中的税务机关，同样认为滞纳金不受行政强制法“滞纳金不得超本金”条款的规制，却未得到法院的认可。

执行罚说认为，执行罚是行政机关对不履行金钱给付义务的当事人依法加处罚款和加收滞纳金的强制执行方式。其作用是通过不断增加的金钱给付义务，敦促当事人自动履行义务，这属于一种间接强制执行，对相对人的侵益性比直接强制执行小得多。

在行政强制法出台前，有包括税收征管法在内的五部法律规定了滞纳金，税收滞纳金具有执行罚性质，在行政法理论研究和行政强制法立法过程中已被考虑。例如，2007年10月24日，全国人民代表大会法律委员会在关于行政强制法（草案）修改情况的汇报中指出，行政处罚法和税收征收管理法对加处罚款和滞纳金的比例已经分别作了规定，建议删去“按日加处罚款的比例不得高于百分之三”的规定。

税收滞纳金带有惩罚性，在税法体系中也有体现。企业所得税法第十条规定，在计算应纳税所得额时，税收滞纳金支出不得扣除。企业所得税法的英文译本“税收滞纳金”译为“fines for delaying tax payment”，其中英文“fines”为“罚款”之意。可见，现行的税法体系承认税收滞纳金具有惩罚性。

三、将税收滞纳金纳入行政强制法规制

两种观点各有理论基础和实践意义，不能彼此否定，应当承认税收滞纳金具有双重法律属性。这在2001年税收征管法修订时已有所考虑。

法律出版社2001年7月出版的《中华人民共和国税收征收管理法释义》对税收征管法第三十二条的解释是，“考虑到我国的实际情况，既要使滞纳金起到补偿与惩罚的作用，又要考虑纳税人的实际负担能力，经反复研究，这次修改将滞纳金的比例改为万分之五，相当于年息18.25。”中国税务出版社2002年9月出版的《新税收征收管理法及其实施细则释义》一书中，对滞纳金的作用这样表述：“一是纳税人、扣缴义务人占用国家税款对国家的经济补偿，带有经济补偿性质；二是税收滞纳金较高的负担率，带有明显的惩戒性质。”

如果没有行政强制法，执法者在实践中不需要在这两种观点中做选择。但行政强制法对加收滞纳金行为设置了诸多限制，要不要将税收滞纳金列入行政强制法的调整范围，成为税务机关必须面对的问题。

笔者认为，在理论层面应承认税收滞纳金具有双重属性，在执行层面应将税收滞纳金纳入行政强制法的规制范围。首先，不能因为税收滞纳金具有补偿性而否定它的惩戒作用，认为它不属于行政强制。其次，行政强制法立法过程中并未将税收滞纳金排除在外，而是将其作为一种典型滞纳金予以充分考量，将税收滞纳金纳入行政强制法的规制，符合行政强制法的立法目的，也是“控权思想”的体现。

更重要的是，法律是为大众制定的，绝大多数普通社会成员遵守，才是法律应有的意义。行政强制法实施后，普通的行政相对人对“税收征管法的滞纳金”和“行政强制法的滞纳金”，无能力从理论层次上去辨析，认为是一回事，法律应尊重这种理解。

目前，已有多个税务机关朝这个方向行动。一些省、市税务机关网站上公布的行政权力清单中，已明确将加收滞纳金列为一种行政强制。《海关总署关于明确税款滞纳金减免相关事宜的公告》（海关总署公告2015年第27号）中列明，有关税款滞纳金政策的制定依据包括行政强制法，这说明了海关总署在这个问题上的态度。（未完待续）

【本文发表于4月12日中国税务报B3版】