“三证合一”后税种登记向左还是向右

【题注】关于税种登记的法律定位，一直是征管改革中的热门话题，无论是“向左”将它放到大的税务登记范畴，还是“向右”放到纳税申报范畴，都应尽快在征管法中明确它的法律地位及有关权责。

近日，有网友在税草堂后台留言咨询：“某纳税人未进行税种登记，对其不申报的违法行为应如何认定、处理？”纳税申报是纳税人的基本义务，不申报的责任征管法也比较明确。有上述疑问的主要原因是，当前征管操作中对税种登记的法律定位不清。

税种登记在我国现行征管法体系中并未提及，实践中一直作为税务登记管理程序的一部分，由税务机关根据纳税人税务登记时提交的资料进行认定。大多数网上报税系统不支持纳税人自行维护税种，这就造成“税务机关作税种认定”成为纳税人纳税申报的必要前置程序，未进行税种登记与未申报产生了一定的因果关系。

本文针对此问题进行深入分析，并结合“三证合一”后税种登记与申报管理如何衔接问题，对征管法修订提出了部分建议。

一、税种登记在征管程序中的功能分析

“按时缴纳税款的义务”是纳税人的核心义务，但纳税人发生实体法规定的纳税义务（此处特指实体法规定的抽象纳税义务，并不等同于具体的“缴纳税款”义务）后，并不可能立即将税款缴入国库。

日本税法学者金子宏先生认为：“应把纳税义务的成立时期与其内容确定时期区别开来，当纳税义务依课税要件满足而成立时，对于国家而言，这时的纳税义务还是一种抽象存在，要成为能够履行的税收之债权，还必须经一定的税收程序进行确定。”也就是说，从应税行为发生，到税款按预算级次入库，需要经过一系列的征管程序。从涉税信息获取角度来看，这“一系列的征管程序”就是税务机关不断获取涉税信息的过程，其目的是为了明确以下三个问题。

首先知道纳税人是谁，此部分信息主要靠税务登记来取得，通过办理税务登记，主管税务机关掌握了纳税主体的基本信息，为下一步的管理与服务奠定了基础。

二是明确交什么税，纳税人从事的行业多种多样，需要申报缴纳的税种、税目也各不相同，因此需要根据纳税人的实际经营范围进行明确，这个过程就是税种登记。

三是明确交多少税，这部分信息主要依靠帐簿、凭证管理和纳税申报程序来获取，纳税人建立会计账簿、依法使用发票，进行会计核算，按登记的税种分别编制、报送申报表，将每个税种应该缴纳的税款信息传递到税务机关，税务机关以此信息作为主要的税款征收依据。

上述三个步骤，完成了抽象纳税义务到具体缴纳税款义务的转化。其中税种登记的主要外部功能是：税务机关根据纳税人提供的有关信息，对纳税人需要申报哪些税种、税目进行确认，税种登记是纳税人进行纳税申报的基础；

对税务机关内部管理而言，税收征管系统自动按税种登记信息生成应申报信息，成为统计申报情况的基础；同时税务机关还会在税种登记时确定各税种预算级次，这些都属于税种登记的内部管理功能。

二、当前税种登记存在的法律问题

税种登记在税收征管程序具有重要作用，但在当前税收征管实践中，它却处于一个较为尴尬的境地。

1、有关税种登记的法规缺位

现行的征管法及其实施细则、税务登记管理办法均未提及税种登记问题。笔者查询以往文件资料，发现总局1998年制定的《税务登记管理办法》（国税发〔1998〕81号）中曾就税种登记进行过规范，该文件规定纳税人提交办理税务登记的资料后，“税务机关应当发放《税务登记表》和《纳税人税种登记表》，纳税人应当如实填写上述表格”；税务机关审核完毕，符合规定的，“发给税务登记证或注册税务登记证及其副本，并分税种填制《税种登记表》，确定纳税人所适用的税种、税目、税率、报缴税款的期限和征收方式和缴库方式等”。

现行有效的文件中，《全国税务机关纳税服务规范》2.1版中，在“设立登记”基本规范中也有所提及：“录入税务登记证件内容和税种登记信息，1个工作日内将相关资料信息转下一环节按规定程序处理。”

上述规定都是将税种登记作为税务登记的一部分，只是现行规定不再要求纳税人填写《纳税人税种登记表》，但实际操作中都是由税务机关根据纳税人提报的资料，由前台人员打印出一份税种登记表，交纳税人签章确认。

这样的设计，必然导致一个问题，当税种登记出现遗漏时，谁应该承担责任？站在纳税人角度，税种登记由税务机关作出，按照登记的税种进行申报即可，未登记的税种可以不申报，而且如果未进行税种登记，大多数网上申报系统也无法进行该税种的申报，纳税人还要跑到办税厅办理申报，增加了办税成本；而税务机关认为，申报哪些税种纳税人应该自己清楚，出现新的税种需要申报，应当主动到税务机关办理新的税种登记。

2、“三证合一”对税种登记的影响

国务院决定推行“三证合一”改革，由工商机关发放的工商营业执照代替原有的税务登记证，将统一社会信用代码作为纳税人识别号，这项举措完全改变了原有税务登记信息釆集方式。

纳税主体信息由工商机关负责采集，而工商机关釆集的信息相对于税收征管而言，并不完整，例如：工商机关不釆集应税财产信息，因此税务机关就无法进行相应的财产税税种登记，而且由于纳税人在税务登记环节不需要到税务机关，相应的税种登记信息由税务机关单方认定，纳税人因未登记税种而不申报的责任更加不明确。

三、有关认识与建议

1、明晰税种登记的法律属性与责任

基于前文对税种登记功能的分析，笔者认为，现行征管法框架下，税务机关作出的纳税主体登记、税种认定、申报受理等一系列行政行为，是对纳税人程序性法律地位、法律事实的甄别，属于一种行政确认。

较为合理的程序为，纳税人根据规定向税务机关（“三证合一”后由工商机关受理资料）提供资料，税务机关基于纳税人提交的资料形成初步的税种确认参考表，该表是对纳税人应申报税种的行政指导，纳税人参考该表向税务机关提交税种登记表，由税务机关进行确认，并在征管系统中维护税种。

三证合一后，上述税种确认参考信息可在税务机关接到工商机关传来的主体信息后，通过网上报税系统向纳税人推送，若需要修改，纳税人可在首次到税务机关办理涉税事项时，向国、地税任何一家税务机关提交全部税种登记表。

整个确认程序完成，申报的税种是否完整，申报的税款金额是否真实，由纳税人承担责任；纳税人应申报税种发生变化，应主动向税务机关提交新的税种登记表。

2、当前法律框架下纳税人未进行税种登记而未申报的处理思路

根据上述对税种登记法律属性的分析，税种登记不是纳税申报义务产生的前提，进行税种登记，并不影响纳税申报义务的产生。

无论是否进行了税种登记，纳税人都应主动向税务机关进行纳税申报，如果因纳税人未申报，造成不缴少缴税款，应当按征管法第六十四条进行处罚；如果未造成不缴少缴税款，可按第六十二条进行处罚；如果纳税人以欺骗、隐瞒手段导致税务机关没有及时掌握其发生纳税义务的事实，并造成不缴少缴后果的，应作为偷税处理。

3、结合“三证合一”对征管法的修改建议

今年年初，国务院法制办公布的征管法修订稿中明确提出“税收征收管理程序性义务”这一概念，程序性义务一直是一种行政法理论概念，在我们立法实践中，只有质监总局的一部规章曾经使用这一概念。

在相关立法资料和税法著作中，将“税收征收管理程序性义务”明确为：办理税务登记、依法使用纳税人识别号、凭证管理、披露涉税信息、进行申报纳税、配合税务机关实施的税务检查。

笔者认为，设计程序性义务的目的就是获取涉税信息，纳税人履行程序性义务的过程就是向税务机关提供涉税信息的过程，税收征纳“程序法律关系”的客体就是“提交和获取涉税信息”，与之相对的“实体法律关系”的客体就是“纳缴税款”。

但是，令人遗憾的是，本次修订稿并仍未涉及税种登记。笔者认为，“三证合一”及工商经营范围登记改革，已倒逼税种登记成为一项独立的征管程序，无论是将其放到大的税务登记范畴，还是放到纳税申报范畴，都应在征管法中明确它的法律地位及有关权责。

而且根据立法法要求，“没有法律或者国务院的行政法规、决定、命令的依据，部门规章不得设定减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务的规范，不得增加本部门的权力或者减少本部门的法定职责。”如这一问题不在征管法或其实施条例中解决，税务总局的规章及规范性文件将无法填补这一漏洞。

因此，建议将税种登记明确为一项独立的程序性义务，在征管法或是实施条例中确立，同时金税系统应当增加相应的功能，方便纳税人通过互联网自行办理税种登记，无论向左还是向右，税种登记都应成为税收程管基本程序的组成部分。