转增资本个税问题的法理分析

【题注】所有者权益表达的会计信息与具体的股东权利存在一定的对应关系，但又不是完全一致，我们往往习惯于用会计概念表述股东权利。对税法而言，转增资本是否征收个税，不应根据会计处理判断，应当尊重民商法对股东权利的基本分类及转换规则。

最近，资本公积转增注册资本和股本是否征收个人所得税，引发广泛探讨。“本金不宜征税，收益可以征税”的观点仅仅是以个人朴素的感情来得出看似正确的其实只是自己观点的结论吗？

一、个人所得的民法界定

《个人所得税法实施条例》第十条规定：“个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。”这说明，个人所得应该属于某种形式的经济利益。有些形式是典型的、常见的，法条进行了列举，有些形式是非典型的、非常见的，法条用“其他形式的经济利益”进行概括兜底。但对于什么是经济利益，税法并没有进一步的界定。

“纳税义务是从各种经济活动乃至经济现象中产生的，这些经济活动和经济现象首先要受私法来规制。”我国私法所调整、保护的权益称为“民事权益”。基于税法与私法的这种联系，税法对于“经济利益”又无特别诠释，个税的征税对象“经济利益”，不应超出民事权益的范畴，只能是民事权益的一部分。

那么“经济利益”对应“民事权益”的哪一部分呢？我国民法体系中，民事权益包括人身权益和财产权益。人身权益与人的尊严和人际的血缘联系有关，故人身权益不可转让，因此不可能成为个人所得。财产权益与人身权益不同，可以予以经济评价，并可转让，经济利益应当属于民法上的财产权益。

在没有特别说明的情况下，对个人所得的界定，税法应当认可民法的基本分类和定义，判断个人是否取得所得，应着眼于个人是否取得财产权益。

二、所有者权益的民商法解读

1、股权权能划分

权利的具体作用样态，谓之权能。民商法理论通说认为，股权是一种综合性权利，其权能包括自益权和共益权。自益权又包括股息或红利分配请求权、剩余财产分配权、新股优先认购权、股份转让权等具体权利，自益权一般属于财产性权利；共益权则是公司事务参与权，一般为非财产性权利，如表决权、召开股东会请求权等。自益权是目的性权利，共益权是股东为了实现自益权的手段性权利。

2、公司股权权能的产生与行使

公司资本有广义和狭义之分。广义的公司资本包括股权资本、债权资本和公司自生资本。其中，股权资本是指由股东出资所构成的公司财产的总和，自生资本是指公司成立后基于初始资本而产生的经营所得而积累的资本。从严格的法律意义上说，狭义的公司资本指股权资本，这是一个计算上的数额，是一种观念上的财产总额。

股东初始投资，公司取得投入资产的所有权，对股东来说，产生的是一种对投入资产的剩余财产分配权。如果公司清算，股东可行使该权利，收回投入到公司的资产。这项权利按照公司法和会计制度的规定，属于注册资本的，会计上计入实收资本账户；超出部分，计入资本公积科目下的资本溢价明细科目。会计上记入不同科目，是根据公司法基于维护社会经济秩序的目的，设定的注册资本制度做出的安排。本质上，这两个账户记录的是同一种性质的股权，即对投入资产的剩余财产分配权。

公司运营一段时间，可能会产生一定的经营成果，这部分经营成果属于公司所有。公司有经营成果并不等于股东“取得所得”，但却是股东取得所得的前提件。股东对这部分经营成果享有分配请求权，通过清算程序，可以行使对经营成果部分的剩余财产分配权，通过利润分配程序可以行使股息或红利分配请求权。

当股东行使这些具体权利时，可以认为股东取得了所得。当然，股东也可以将完整股权或部分权能转让，来实现股权的价值。

3、会计表达与权能的对应

所有者权益是资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益，又称股东权益。这里的享有，并不是真正拥有被投资公司的资产，所有者权益只是一个计算结果，结合上述分析，我们可以找到所有者权益各项目与股权权能的对应关系。

三、股东取得所得的认定

何谓取得股息红利性质的所得？结合前文对“个人所得”的分析，税法意义上的“取得所得”，形式上不仅局限于通过利润分配程序取得的股息红利，应广义理解为对经营成果相应股东权利的支配，结果上具体表现为财产权益发生变化，包括具体的股东权利发生互转。

按照公司法的规定，支配对公司经营成果的“剩余财产分配权”和“股息或红利分配请求权”，主要有以下几种形式：

1）将对公司经营成果的“剩余财产分配权”转为新的投资，会计处理上表现为盈余公积或其他资本公积转增资本；

2）将对公司经营成果的“股息或红利分配请求权”转为新的投资，会计处理上表现为未分配利润转增资本；

3）通过分配程序行使股息或红利分配请求权，会计处理上表现为分配现金或其他形式的股利。

综上所述，转增资本是否征收个税，不应根据会计处理判断，应当尊重民商法对股权的基本分类及转换规则。盈余公积、其他资本公积和未分配利润转增资本，是一种会计表述，之所以征税是因股东支配了具体的股东权利，使权利的行使方式发生变化，既然已经对权利进行了支配，就可以认为股东已取得了经济利益；而资本溢价转增资本，本质上不涉及公司的经营成果，股东权利也没有发生任何变化，不符合《个人所得税法实施条例》第八条第七项的界定，因此不宜征税。