突破全面预算管理难题:预算中如何计算所得税费用和递延所得税资产?

所得税费用是按照应纳税所得额和适用税率计算得出的，而应纳税所得额是在利润总额的基础上，按照税法的规定进行调整后得出的。

图所得税费用逻辑示意

调整的项目按性质可以分为永久性差异和时间性差异。常见所得税调整项目如下表所示：

说明：

（1）动漫企业、集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工教育经费可以据实扣除；航空企业飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用，核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用，可以作为生产成本据实扣除。

（2）化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业的广宣费扣除比例为30%；烟草企业的烟草广宣费，一律不得扣除。

（3）保险企业：发生与其经营活动有关的手续费及佣金支出，不超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的18%（含本数）的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过部分，允许结转以后年度扣除。

电信企业：电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除。

（4）适用于创投企业，在持股满两年的当年抵扣。

一、永久性差异

永久性差异，由于会计和税法的核算口径不同，造成的差异。比如会计上确认了一笔业务招待费，但税法不完全认可这部分费用（税法认可招待客户部分，不认可企业自己部分，所以业务招待费打六折税前扣除）；那么税法口径的费用就少，利润就多，缴税就更多。对于永久性差异，可以直接调整会计利润而不用考虑递延所得税问题。

常见的永久性差异包括收入类（不含未按照权责发生制原则确认的收入、权益法核算长投）、不能跨年结转的限额扣除、营业外支出、加计扣除等。

视同销售收入和成本可以在《人力预算》（如发放职工福利）、《费用预算》（如样品）、《投融资预算》（如用于对外投资）、《营业外收支预算》（如用于捐赠、赞助）等相关的业务预算中按销售的业财转换规则进行处理后直接汇总入收入成本预算中，不再单独取数。

不征税收入在相关业务预算中增加不征税收入维度后取数。

免税收入在《投融资预算》中对投资类别进行区分后取数。

补充医疗/养老、职工福利费、工会经费等取《人力预算》中原始数据后限额扣除。

党组织工作经费、业务招待费等取《费用预算》原始数据后限额扣除。

手续费佣金取《销售预算》或《费用预算》原始数据后按企业类型限额扣除。

公益性捐赠、扶贫捐赠、防疫捐赠等从《营业外收支预算》中取数后限额扣除。

利息支出在《投融资预算》中按出借方类型和债资比（房地产企业）设计利息计算模型后取数。研发加计扣除取《研发预算》原始数据后，在《税金预算》中加计计算。

安置残疾人职工加计扣除需要在《人力资源预算》中增加人员分类维度，标识残疾人职工的薪酬总额，并在《税金预算》中加计计算。

创投企业的投资抵扣所得额，需要在《投资项目预算》中导入存量项目的台账，说明投资金额和投出时间，并按规则自动计算已满两年项目的总投资额，按70%在《税金预算》中加计计算。

二、暂时性差异

暂时性差异，这种差异会随着时间的推移逐渐消失。比如以固定资产为例，税法规定500万以下的固定资产可以一次性税前扣除（鼓励企业投资）；但会计处理是采用折旧的方式计入成本费用后税前扣除。因此每期计算的折旧费用就会存在税会差异，但是在固定资产使用全生命周期内，两种方法下总的折旧额是一致的。

除了政策的鼓励（加计扣除）外，暂时性差异的产生可以简单理解为是会计的权责发生制和税法的收付实现制之间的差异。

暂时性差异又可以分为可抵减暂时性差异和应纳税暂时性差异，分别形成递延所得税资产和递延所得税负债。递延所得税费用/收益=（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）

（一）可抵减暂时性差异

1、成本费用

会计上已经确认为成本费用，但是税法上不认为是已经发生的成本费用；相应地，调增本期利润，本期税法上确认的所得税就比会计上要多，但未来需要缴纳的所得税就减少了（企业取得了抵减权，抵减的是未来的所得税费用）。权利在资产负债表对应的是资产，所以可抵减暂时性差异产生的抵减权对应递延所得税资产。

常见的此类暂时性差异包括可以跨年结转的限额扣除费用（职工教育经费、广宣费、公益性捐赠）、资产减值准备金、预计负债。

在预算中，对于限额扣除项目都可以设置预警校验规则，供预算编制人员和审核人员参考。以前年度超限额要结转的，需要在初始化时填报可结转的金额。

在预算中，资产减值准备金（信用损失准备和资金损失准备）和预计负债可以直接取数进行调整。

2、收入

同理，会计上没有确认收入，但税法认为应该确认收入的，要调增本期利润，此类暂时性差异主要是未按照权责发生制原则确认的收入，包括利息、租金、特许权使用费、分期收款销售的货物、需要征税的政府补助等。

产生这个问题的根源在于所得税法实施条例的第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

这里的“另有规定除外”打破了权责发生制，从而导致了实务中的财税差异：

实施条例第十八条：利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

实施条例第十九条：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

实施条例第二十条：特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

实施条例第二十三条：企业以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

在预算中，可以在《销售预算》或《其他业务收入》模块中按分期确认的模式设计预算场景，从而避免所得税调整的场景。

3、未弥补亏损

以前年度未弥补亏损可以结转五年，对于以后年度来说是调减了利润，所以形成递延所得税资产。

（二） 应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异是指会计上已经确认了收入/收益，但税法上不确认为收益，比如权益法核算下长投的未实现损益（在《投融资预算》中区分长期股权投资的类别，对合联营企业的投资收益进行调减）；以及会计上还没有确认为成本费用，但税法上可以确认为成本费用的，比如固定资产加速折旧（在《资产预算》中作三步处理：一是导入存量资产台账，汇总已加速折旧固定资产的预算各期累计折旧数据，并调增利润总额；二是汇总预算年度新增的500万以上固定资产的各期累计折旧数据，调增利润总额；三是汇总预算年度新增的500万以上固定资产的原值，调减利润总额）。

应纳税暂时性差异要调减当期的利润，相应减少所得税费用；相应的，未来期间会调高利润，增加所得税费用，因此存在一项未来缴税的义务，在资产负债表上表示为负债，即递延所得税负债。