浅议真实雇主的判断与征税

一般来说，对于员工工薪所得征税依据的是“受雇所得”的征税原则，其中与任职、受雇和履职相关的雇用关系（劳动关系）是判断征税个税的一个关键依据，换言之，法律上的雇主与雇员关系的认定，是个征税判断依据。在这种直接的雇主雇用雇员，实际使用并管理雇员的情况下，雇主需要就支付给雇员的工薪进行源泉扣缴，代雇员申报和缴纳个税。但是在国际劳务派遣中“国际劳务租用(hiring-out of labour)”形式或在第三方劳务派遣中介的用工模式下，甚至派出国原外派单位的外派境外人员模式下，境外派驻国实际用工单位和法律形式上雇用单位（Formal ntract）会有分离，即实际境外（派驻国）用工单位与外派人员没有雇佣合同，而是与第三方劳务中介或外派单位签有委托服务协议。（实际用工单位。形式雇主-派遣单位或劳务中介-雇员（劳动者三者关系参加下图））在国际劳务派遣中介或派出国的外派单位与外派人员签订雇佣合同（建立劳动关系）的前提下，如何界定国际劳务派遣中介（或外派单位）、派驻国实际用工单位以及外派员工三者的纳税关系就显得非常重要和关键，换言之，是否需要突破法律形式上的直接“雇主”关系，进而判定征税意义上的间接“真实雇主”。

以下是OECD协定范本与中国税法对此问题相关规定和示例说明。

一、 OECD协定范本（2017年）规定

基本考量因素：

由谁对工作结果承担责任或风险

补充考量因素：

（a）谁有权指挥该个人关于工作应以何种方式进行；

（b）谁控制和负责履行工作的地点；

（c）个人工作的报酬由形式上的雇主向接受劳务的企业直接收取；

（d）谁向该个人提供工作的工具和必须的材料；

（e）谁决定开展工作的人员数量和资源；

（f）谁有权选择履行工作的人员和终止为开展此项工作与该个人签订的合同；

（g）谁决定该个人的休假和工作计划；

二、OECD协定范本对“真实雇主”判断的示例

示例1：

A国居民A公司与B国居民B公司之间签订了一份提供培训服务的合同。A公司的专长是培训人员使用各种计算机软件，B公司希望培训其员工使用最新获得的软件。作为该合同的一部分内容，A公司的雇员X，同时也是A国居民，被派往B公司在B国的办事处提供培训课程。

在该案例中，B国不能主张X与B公司间存在雇佣关系，或者认为在适用A、B两国间税收协定的意义上，A公司不是X的雇主。X形式上是A公司的雇员，根据本条注释第8.13和8.14段中的因素考察时，他所提供的服务，构成A公司营业活动不可或缺的组成部分。他提供给B公司的服务是根据两个企业间签订的合同，代表A公司提供的。因此，如果X在任何有关12个月期间内在B国停留没有超过183天，并且A公司在B国没有负担X报酬这一成本的常设机构，第15条第2款的例外情形应适用于X的报酬。

示例2：

C公司是C国的居民公司，也是包括D国的居民D公司在内的集团母公司，C公司为集团产品开发了一项新的全球营销策略。为了保证销售集团产品的D公司理解和遵守该项策略，C公司将曾参与该策略开发的雇员X派往D公司总部四个月，对D公司进行的营销活动指导，并保证D公司公关部门理解和遵守该全球销售策略。

在该案例中，C公司的营业活动包括对集团全球营销活动的管理，X的服务也是其营业活动不可或缺的组成部分。虽说D公司原本可以很轻易地雇到人员，履行指导该公司相关营销的活动职能，但很显然，这种职能经常由某个顾问来履行，特别是在短期内需要专业知识的情况下。另外，监督集团对全球营销策略遵守的情况职能也属于C公司的营业活动，而不是D公司的营业范围。只要符合第15条第2款规定的其他条件，

第15条第2款的例外情形应予适用。

示例3:

某跨国公司通过多家子公司在世界范围内拥有和经营酒店，这些子公司之一E公司是E国居民且在E国拥有和经营一个酒店，X是在该酒店工作的E公司雇员。F公司是该集团的另一子公司，在F国拥有和经营酒店。因F公司缺少具备外语技能的雇员，为此，X被派往F公司酒店的接待处工作5个月。形式上X仍由E公司雇用并支付工资，F公司支付X的差旅费，并根据相关期间内X的报酬、社会保险及其他雇佣收益，向E公司支付管理费。

在该案例中，如果按照本条注释第8.13和8.14段所述的因素审视，在F国酒店接待处工作，可以被视为构成F公司经营该酒店的营业活动不可或缺的一部分，而不是E公司的营业活动的一部分。根据上述方法，如果根据F国国内法，X的服务被认定为以受雇身份对F公司提供的服务，则F国可能从逻辑上认为F公司是X的雇主，因此不能适用第15条第2款的例外情形。

示例4：

G公司是G国的居民公司，其业务是提供企业临时需要的高级专业人员。H公司是H国居民，其业务是提供有关建筑场所方面的工程师技术服务。为完成在H国的一个合同，H公司需要一名工程师为之工作5个月，为此H公司联系G公司，G公司招聘了X国居民的工程师X，并按5个月的雇佣合同聘用他。根据G公司和H公司之间的另一份合同，G公司同意在此期间向H公司提供X工程师的服务。按照上述这些合同的规定，由G公司支付X的报酬、社会保险、差旅费及其他受雇收益和费用。

在该案例中，X提供的是工程师技术服务，而G公司从事的是满足短期营业需求的业务。在性质上，X提供的服务不是其形式雇主的营业活动不可或缺的一部分，而是构成了工程公司H公司的营业活动不可或缺的一部分。根据本条注释第8.13和8.14段所述的因素，H国可能认为，根据上述方法，对于因在该国境内提供服务的该工程师支付的劳务报酬，第15条第2款的例外情形将不适用。

示例5：

I国居民I公司专门提供工程技术服务，雇佣了一批全职工程师。J国居民J公司是一个小的工程技术公司，J公司需要一位工程师提供短期服务，完成在J国的一个建筑工地合同。I公司与J公司达成协议，由I公司的某个工程师，也是I国居民且当时还没有被分配去履行I公司签订的任何合同，在J公司高级工程师的直接监督和控制下，为J公司的前述合同工作4个月。在此期间，J公司将支付一笔相当于该工程师在此期间的报酬、社会保险、差旅费和其他受雇利益的金额给I公司，同时还包括5％的佣金。J公司还同意，对上述期间该工程师的工作可能发生的任何索赔和权利要求，J公司将负责赔偿给I公司。

在该案例中，尽管I公司从事的是工程服务业务，但显而易见，该工程师在J国建筑工地上是为J公司而不是I公司履行工作。J公司对该工程师的工作进行直接监督和控制，并对该项工作承担责任，以及负担相关期间该工程师的报酬。这些事实因素都支持了这样一个结论，即该工程师与J公司存在雇佣关系。因此，根据上述方法，J国可以认为，对该工程师在本国境内提供的服务支付的报酬，不适用第15条第2款的例外情形。

示例6：

K国居民K公司和L国居民L公司同为某一跨国公司集团的组成部分，该集团的大部分业务活动是按照职能来组织安排的，这就要求集团下不同公司的雇员在位于不同国家境内且为该集团其他公司所雇佣的经理的监督下协同工作。X是K国居民，受K公司雇佣，她是跨国集团内负责人力资源监管职能的高级经理。由于X被K公司雇佣，K公司成为该集团人力资源成本的成本中心。这些成本根据一定公式定期分配给集团的每个公司，该公式考虑了诸如各个公司的雇员数量等各种因素。X需要经常到集团内其他公司设有办事处的国家出差。上一年，X花费了3个月，在L国处理L公司的人力资源问题。

在该案例中，X从事的工作是K公司为跨国集团开展业务的一部分。在一个大的集团公司里，像公司的公共关系、经营战略、融资及税收、财务、情报管理和法律支持等业务活动，经常集中在某个中心。因此，X从事的工作是K公司的营业活动不可或缺的一部分。只要符合第15条第2款的其他条件，对X在L国工作期间获得的报酬，应适用第15条第2款的例外情形。

以上6个示例引自：《OECD税收协定范本及注释》2017年版 国家税务总局国际税务司 组织翻译 中国税务出版社 2019年11月

三、中国税法对“实际雇主”的规定

中国国税发（1997）124号相关规定如下：

一、企业采用“国际劳务雇用”方式时，协定“非独立个人劳务”条文第2款第（2）项所述“雇主”一语，是指对聘用人员的工作拥有权利并承担该项工作所产生的相应责任和风险的人。凡我国公司或企业采用“国际劳务雇用”方式，通过境外中介机构聘用人员来我国为其从事有关劳务活动，并且主要是由其承担上述受聘人员工作所产生的责任和风险，应认为我国公司或企业为上述受聘人员的实际雇主。因此，这些人员并没有满足协定“非独立个人劳务”条文第2款第（2）项规定的条件，根据该款规定，其在我国从事受雇活动取得的报酬应在我国纳税。

二、在上述情况下确定雇主为我国公司或企业时，还可以参考下列情况：

（一）我国公司或企业对上述人员的工作拥有指挥权；

（二）上述人员在我国工作地点由我国公司或企业控制和负责；

（三）我国公司或企业支付给中介机构的报酬是以上述人员工作时间计算，或者以上述人员取得工资和该报酬具有联系的其他方式支付的；

（四）上述人员工作使用的工具和材料主要是由我国公司或企业提供的；

（五）我国公司或企业所需聘用人员的数量和标准并非仅由中介机构确定。

三、非协定国家的个人以上述“国际劳务雇用”方式来华提供劳务，其雇主的判定也按本通知规定执行。

参考上述OECD范本释义和中国相关个税规定，笔者理解；派驻国对于“实际雇主”判断对于中国（派出国）外派人员的征税非常关键；无论OECD范本，还是中国相关税法规定。对于“实际雇主”的判断都是遵循了这样原则：谁对聘用人员的工作拥有权利并承担该项工作所产生的相应责任和风险，谁就是实际雇主。当然在具体判断上，也有不同参照标准。特别是在“国际劳务租用(hiring-out of labour)”的用工模式下，或是劳务派遣中介，甚至中方外派单位的外派人员模式下，中国劳务派遣中介或中方外派单位与中方外派人员签订雇佣合同（建立劳动关系），即所谓的形式合同或法律合同，并在中国境内（派出国）对外派人员支付工薪和相关社保。而派驻国的企业或常驻机构并不与中方外派员工直接签订雇佣合同，并支付相关工薪和社保，而是通过与中方外派单位或中国劳务派遣中介签订服务协议，并支付相关的服务费。即形式上是两个独立企业的服务合同，而不是派驻国企业或常设机构与中方外派人员直接签订的雇用合同。但是该服务费中实际已经含有与外派人员的工薪对应的报酬。特别是境外派驻国企业或常设机构要对中方外派人员的使用负有指挥、管理和使用负有最终权力并承担相应的责任和风险。也就是说，从税收上的判断，其“实际雇主”仍是中方外派人员在派驻国工作的企业或常设机构，派驻国税务机关仍然有权对中方外派人员进而征税个税，即派驻国的“实际雇主”仍然需要按照本国税法，代扣代缴中方外派人员的个税。换言之，中国外派单位或劳务派遣中介的虽然与外派人员有形式上的雇用合同，虽然在派驻国境外支付工薪和社保，但是中方人员在派驻国被征税的风险仍在，甚至还有被双重征税的困境。