耕地占用税管理也需“精耕细作”

前段时间，财政部公布2021年前三季度财政收支情况。其中，前三季度，耕地占用税入库836亿元，同比下降14.9%。从宏观上来看，今年年初，中共中央、国务院发布《关于全面推进乡村振兴加快农业农村现代化的意见》，再次强调“坚决守住18亿亩耕地红线”，“落实最严格的耕地保护制度”，耕地占用税的下降是大势所趋；从微观上来看，耕地占用税涉及纳税人较少，且为一次性征收。这些因素使得耕地占用税成为“存在感”不强的税种。

实务中，笔者发现，由于相关财税人员对耕地占用税政策了解不深，导致企业出现了一定的涉税风险。在此，笔者梳理相关关键点，供读者参考。

关键点1：纳税人分三类

《中华人民共和国耕地占用税法》自2019年9月1日实施，第二条明确规定，在中华人民共和国境内占用耕地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的单位和个人，是耕地占用税的纳税人。

在实践中，纳税人具体可分为三类：一是经批准占用耕地的，为农用地转用审批文件中标明的建设用地人；二是农用地转用审批文件中未标明建设用地人的，为用地申请人；三是未经批准占用耕地的，为实际用地人。所以，判断某单位或个人是不是纳税人，需要结合其农用地转用审批文件确定。

实务中常见的问题是，房地产开发公司通过政府“招拍挂”方式取得土地后，又去申报缴纳耕地占用税。其实，房地产开发公司不必如此操作。按照政策规定，“招拍挂”土地如果是由耕地转化而来，应该由用地申请人，也就是同级土地储备中心申报缴纳耕地占用税，且应该将该税款包含在土地出让金中。此外，房地产开发公司通过“招拍挂”方式取得的土地，性质属于建设用地，而不是耕地，无需缴纳耕地占用税。

关键点2：纳税义务发生时间有不同

根据占用耕地的方式不同，耕地占用税纳税义务发生时间的确定也分为三种情形。

一是经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间，为收到自然资源主管部门办理占用耕地手续的书面通知的当日；二是未经批准占用耕地的，根据《中华人民共和国耕地占用税法实施办法》（财政部税务总局自然资源部农业农村部生态环境部公告2019年第81号印发，以下简称《实施办法》）第二十七条第一款规定，耕地占用税纳税义务发生时间，为自然资源主管部门认定的纳税人实际占用耕地的当日；三是因挖损、采矿塌陷、压占、污染等损毁耕地的，根据《实施办法》第二十七条第二款的规定，耕地占用税纳税义务发生时间，为自然资源、农业农村等相关部门认定损毁耕地的当日。

实务中，税企双方对第一种情形的判定较为清晰，但出现第二、第三种情形时，需要特别注意，耕地占用税法对耕地占用税纳税义务发生时间的判定与之前的规定不同。

对于上述第二、三种情况，耕地占用税法实施之前的《耕地占用税管理规程（试行）》（国家税务总局公告2016年第2号印发）第二十五条规定，未经批准占用应税土地的，耕地占用税纳税义务发生时间为纳税人实际占地的当天。但“实际占用”之日具体如何确定，政策并未展开说明。《实施办法》的发布，明确了这两种情况的纳税义务发生时间，即2019年9月1日之后的未经批准占用耕地，必须取得自然资源、农业农村等相关部门认定的外部证据，才能确认纳税义务发生时间。

关键点3：税收优惠细区分

耕地占用税法规定了若干免税的优惠。但笔者发现，一些纳税人由于理解有误，错误地适用了优惠政策。

笔者接触过一起案例，某商业培训机构占用耕地修建学校，兴建了校区、教职工住房和校内商店，并自认为属于耕地占用税的免税范围而未主动申报缴税。实际上，根据《实施办法》第六条的规定，免税的学校，具体范围包括县级以上人民政府教育行政部门批准成立的大学、中学、小学，学历性职业教育学校和特殊教育学校，以及经省级人民政府或其人力资源社会保障行政部门批准成立的技工院校。

对照该规定可知，该商业培训学校不属于可以免税的学校，不能免缴耕地占用税。即使是符合免税规定的学校，学校内经营性场所和教职工住房占用耕地，也不是免税范围。最终，该学校因错误适用税收优惠政策，补缴了税款和滞纳金。

关键点4：申请退税须复垦

企业占用耕地，通常表现为临时占用或毁损耕地，如果在规定的期限内依法复垦，恢复种植条件，可以退还耕地占用税。

临时占用耕地，指经自然资源主管部门批准，在一般不超过2年内临时使用耕地并且没有修建永久性建筑物的行为。税法对临时占用耕地的行为，采取的是“先征后退”模式，对于因建设项目施工或者地质勘查临时占用耕地，需要在批准临时占用耕地期满之日起一年内依法复垦，恢复种植条件；依法复垦应由自然资源主管部门会同有关行业管理部门认定并出具验收合格确认书。

对因挖损、采矿塌陷、压占、污染等损毁耕地，自自然资源、农业农村等相关部门认定损毁耕地之日起3年内依法复垦或修复，恢复种植条件的，也可以比照临时占用耕地的政策，享受“先征后退”的政策。

实务中，笔者遇到一个案例，某煤矿公司因采矿造成耕地塌陷，当地乡政府认定造成了耕地毁损，于是该煤矿公司赔偿村民损失费若干，并签订了土地租赁协议，接管了该片土地。随后，煤矿公司又将该塌陷地转包给第三方由其进行种植，该煤矿公司并没有申报、缴纳耕地占用税。检查时该煤矿公司认为，因为第三方在土地上种有农作物，煤矿实际未在土地上从事非农业建设，不应缴纳耕地占用税。

但实际上，因挖损、采矿塌陷、压占、污染等损毁耕地，就属于税法所称的非农业建设。在乡政府认定土地毁损时，煤矿公司就应按规定缴纳耕地占用税。虽然后期煤矿公司将该地转包，由第三方在上面种植了农作物，但因为没有自然资源主管部门认定并出具验收合格确认书，无法判断是否完全恢复了种植条件。所以，最终的处理结果是，该煤矿公司按确认耕地毁损的时点缴纳耕地占用税；如果能在认定毁损之日起3年内，由自然资源主管部门认定并出具验收合格确认书后，再到税务机关申请退税。

从实际案例不难看出，耕地占用税虽然是个小税种，计算也很简单，但纳税人如果忽视该税种的细节规定，很容易产生涉税风险，承担不必要的损失。