未扣税款都要处罚吗?—法律推理、应用及税收法治的细节

前几日，某美女友人深夜来电，讨论扣缴义务的法律问题。刚好不久前，一位税务律师朋友亦来微信，讨论《税收征管法》第69条的处罚要件。于是，我想就其中涉及到的一个业务点，作一“极简主义”的分析，希望有助于澄清实践中一些误区。再稍作延展，聊发一点感慨。

观点

观点1：《税收征管法》第69条所称扣缴义务人应扣、未扣税款，是指扣缴义务人有过错（含过失和故意）而未依法扣缴税款。

观点2：无法履行扣缴义务，属于扣缴义务人无过错的情形，而不属于未依法扣缴，不应承担《税收征管法》设定的法律责任。

简析

先看法律文本。

《税收征管法》第69条规定：扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

“应扣”从文义上有两种理解。

1）第一种，可指“法律、行政法规规定”具有应扣的法定义务。考虑到《税收征管法》修订时对处罚适用的自洽立场，这种理解可能推出对未扣缴的严格责任——即，只要有法定义务，无论无具体情境中有无过错，均应予以处罚。

2）第二种，可指法律、行政法规规定的扣缴义务人，在具体情境中不可推托的法定责任。这可以推出对未扣缴的过错责任——即，在抽象的法定义务下，具体情境中有过错就有责任。

如果是前者，结合《税收征管法》第4条第二款“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人”，那就是各税种法律法规的具体规定。但是，如作此理解，这一法条则属语义重复，因为“扣缴义务人”的概念已经包含了这个意思，那只须说“扣缴义务人未依法扣缴税款的”便如何如何即可。

如果是后者，亦不必对《税收征管法》第4条第三款“扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定……代扣代缴、代收代缴税款”的“必须”作特别的理解，因为，诚如全国人大法工委立法技术规范所言，“应当”与“必须”的含义没有实质区别。只要在法律责任的设计上，将是否实质上违法、是否应予责难等要素，纳入“应扣而未扣”的概括式表述之中，便可达成合乎常理的理解。

究竟哪一种理解更符合立法原意？回答是第二种。我们作些简要分析。

1）起草者阐述：我们回到69条立法时的语境中。2001年修订《税收征管法》时，立法者修改了原法47条对扣缴义务人追补税款的做法改为对纳税人追征税款，而对扣缴义务人处以罚款。针对此项修改，国家税务总局征管司在《新税收征收管理法及其实施细则释义》（2002）里阐述，“扣缴义务人……没有……代扣或者代收……其结果可能导致国家税款的流失，是扣缴义务人的过错造成的。”这表明，起草者的原意并非对扣缴义务人设定严格的无过错责任，而是基于其过错（注意：不是要求故意）设定处罚的条款。

2）立法的目的：国家税务总局在国税函[2001]534号文中指出，“原征管法对扣缴义务人故意违反税收法律、行政法规的规定，擅自应扣未扣、应收未收税款的，只由税务机关向扣缴义务人追缴其应扣末扣、应收本收的税款……”总局征管司在《新税收征管法学习读本》（2001）中解读，“……即使故意不代扣或少扣税款，税务机关查出后，最多只能责令其补缴税款，而无任何处罚手段……”。由此不难推理出，立法者的意图是不限于“故意”，对扣缴义务人的“过错”设立处罚手段，是其主要目的。而若将无过错的也作为应扣未扣的处罚范围，显然也是走得太远，背离了对之设定扣缴义务的立法目的。

3）主流的观念：我国民事侵权责任领域，过错责任是基本原则，若有严格责任则必须由法律明文设定。在行政处罚法领域，早在1992年，著名行政法学者姜明安先生就在《中国法学》发表观点，“行政执法机关……只要证明相对人实施了违法行为，就可以认定行为人具有行政违法行为与行政处罚主观过错。被指控人如果认为自己没有主观过错，则应承担举证责任。其如能证明自己的行为确实没有主观过错，其行为即不构成行政违法行为，行政机关不能对之科处行政处罚。”这便是长期占据我们行政处罚理论主流的过错推定说，放在《税收征管法》起草的历史环境下，可以合理认为，过错仍是要件，只是可能将证明责任设定为推定方式而已。

既然立法原意如此，有无可能事后有所改变？我们暂且不论《税收征管法》第69本身未有改变，而把2008年《企业所得税法》对源泉扣缴的规范拿来对照，便可进一步印证上述立法精神仍一以贯之。

《企业所得税法》第39条：依照本法第三十七条、第三十八条规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳……。立法者在企业所得税法中严格区分了“未依法扣缴”和“无法履行扣缴义务”，在概括的扣缴义务下，对“无法履行扣缴义务”现象的承认，即已是对简单严格责任的排除了。

我们再看2018年《个人所得税法》修法后，国家税务总局发布的《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（2018年61号公告），其中第14条明确“扣缴义务人应当按照纳税人提供的信息计算税款、办理扣缴申报，不得擅自更改纳税人提供的信息。扣缴义务人发现纳税人提供的信息与实际情况不符的，可以要求纳税人修改……”在这里，总局也是考虑到扣缴义务履行情境中的种种情况，并不是简单将涉及扣缴的准确计税责任加到扣缴义务人身上。类似的考虑，在非居民源泉扣缴的行政规则中也有不少。这也可以认为是，即使法律、行政法规规定了支付人的扣缴义务，但是规则制定者依然努力地区分具体什么才是扣缴义务人的“应扣”或“已扣”的责任。

应用

例1：转让标的企业认定变化下的扣缴义务。非居民A转让境外公司B给C，事后B被认定为中国居民企业。按《企业所得税法实施条例》的来源地规则，这一转让事后将被认定为A直接转让中国权益性资产C，问题是A转让B时，C未进行源泉扣缴，应当依照《税收征管法》第69条对C予以处罚吗？如不考虑间接转让、知情背景等情形，基于前述观点，因购买方C在税务机关未认定前很难判定A是否有中国的纳税义务，故不属于“应扣未扣税款”，税务机关不应依此作出处罚。

例2：股东借款被推定为股息的扣缴义务。A公司系B公司和三名自然人共同投资成立的有限公司。截止2010年初，该公司借款给股东共计870万元，在2012年5月归还，该借款未用于公司生产经营。2013年2月，稽查局对该公司立案稽查，于2014年作出决定，认定上述借款应视为股息分配。我们暂且不论推定股息应否证明借款本身的真实与否，只要基于前述观点对扣缴义务先作讨论。假设不考虑借款约定的内容（还款期限、借款用途等），当三名自然人股东在向A借款时，A无法合理预见未来一年内不归还并不会用于生产经营，到一年后即使可以作出认定，A已无对三位借款股东实际支付款项的可能，属于典型的“无法履行扣缴义务”，不应作为“应扣未扣”的行为处罚。

例3：自然人A以1000万元的价格，将B公司股权转让给C，C在支付价款前，要求A提供股权转让个人所得税计算资料，A提供书面声明称股权原值为1000万元，C因此未扣缴其个人所得税。事后税务机关查明A的实际股权原值为400万元，问题是对B应否追究其应扣未扣的法律责任？同样基于前述观点，C作为扣缴义务人无权向被投企业或前手老股东调查A的实际股权原值，当A提供了书面声明后，可以认为A已尽到充分的注意义务，因无过错而不应属于“应扣未扣”的情形。

延展

回顾这篇小文，读者可能有一种感受，就是我们要讲清楚一个似乎并不复杂的问题，却需要花费不少笔墨。即便如此，在实际操作中，仍然免不了企业与税务机关的沟通工作。

为什么没有更细致的统一规则来指引类似的问题？

我想到了国家税务总局规范税务执法的努力。早在2012年，总局便在《关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》（国税发[2012]65号）提出，要“建立税务裁量基准制度”，“制定裁量基准包括解释法律规范中的不确定法律概念、列举考量因素以及分档、细化量罚幅度等。”2016年，总局又出台了《税务行政处罚裁量权行使规则》（2016年第78号公告），官方解读又提到“规范了裁量基准的制定程序和标准，对省税务机关出台行政处罚裁量基准提供了统一标尺”，一时让我等感觉是用行政规则的形式对行政法原理作了重申和明确。

然而，再美好的政策原则，距离实际问题总还有不小的距离。各省的裁量基准对于执法中真正疑难的“不确定法律概念”难以作出明确，本文讨论的“应扣未扣”如此，诸如“偷税”、“不申报不缴纳税款”、“虚开发票”等亦如此，而税收政策层面的“不确定”就更是如此。这里的原因并不在各省税务机关，甚至不在税务总局，因为，许多问题与立法简略的传统风格有关，在“税收法定”、“于法有据”的纷呈争议中，行政机关往往难以出台正式的、系统的规范性文件。而税收实践对具体规则指引的需求，与立法机关及上级行政机关的规则供应之间，就这样长期保持着不平衡的状况。

税收法治早已是顶层设计、朝野共识。而要将这良好的共识，落实到实践中的极细微之处，道路不会平坦，同志还须努力。