递延薪酬个人所得税:利益的其他 & 收付的例外

从来只见新人笑，不见旧人亦曾新。

新个税改革实施已经一年，面对众多新的法律条文，不知还有几人记得2008年国务院修改《个人所得税法实施条例》？其中有一项重要的修改，即将取得所得的形式在“现金、实物、有价证券”基础上，增加了“其他形式的经济利益”的规定。受此影响，早在1994年条例第34条已有的“其他形式的支付”外延相应得到了扩展，并直接影响个人所得税纳税义务的认定和扣缴责任的履行。

如今，这一修改已逾11年。然而，究竟什么是其他经济利益，至今仍未有明确的规则。进一步看，获得其他经济利益如何区隔于权责发生制，及收付实现制如何有例外，更少有人讨论。恰似“合理商业目的”、“正当理由”以及过往的“其他所得”的画风，遇见立法回避陈述的所得实现原则，结果更令人难以捉摸。对于一项可能导致税务处罚和民事纠纷的法律义务，我想，即使借用著名的I know it when I see it，也很难解释过去。

一、问题

先抛一组递延薪酬相关的问题。

1）事后发薪问题：2019年12月份的薪酬在明年1月发放，应该计入归属年度还是发放年度？这似乎是没有争议的问题！不过且慢，先想想2018年修法时，9月提前发放10月工资时得到的官方解答是什么？请耐心往下看。

2）补发欠薪问题：企业因经营不佳、资金紧张，对员工统一先发放基本生活费（不足基本减除费用），次年，企业经营好转、兑现欠付薪酬，请问能否将补发的薪酬归属至两个年度重新计税吗？

3）延期兑现问题：企业负责人实行年度绩效薪金制度的，当期实际发放其中的40%，其余60%延期至任期届满时发放。问当期未发放的是否要征个人所得税？或者，如果任期届满时发放，能否单独适用一次参照年终奖的政策？

4）长期帐户问题：企业对骨干员工建立专门激励机制，在职工薪酬费用中拿出一部分委托第三方开发资管产品，建立个人虚拟账户，账户资金至骨干人员退休或达一定年限离职时可由个人陆续支取。问当期企业为此交付给第三方机构时，是否应扣缴相应骨干员工的个人所得税？

事实上，个人所得税的实操问题不可谓不多，仅上述问题若改成提前发放、预支薪酬，再如考虑主动安排和客观限制、当事人约定和第三方介入、虚拟量化和实质受益、有担保与无担保……。然而篇幅所限，本文只得割爱，暂举四例，有助于支撑后续讨论即可。

二、分歧

对上述问题，大体有两类答案。下面列表说明观点差别所在。

不难看出，上述例举问题延伸出来的两类观点，分歧在两个方面：

其一，个人所得税尤其是工薪所得确认，应遵循收付实现制，还是权责发生制？上述问题都涉及时间对收入确认的影响，明确确认的基本原则是解决所有问题的基础。

其二，个人取得“现金、实物、有价证券”以外其他形式的经济利益，如何予以认定？假设按收付实现制，得继续回答什么是其他经济利益的问题；假设按权责发生制，又需要回答应计“经济利益的流入”与其他形式的经济利益究竟如何区别。

三、解析

在我国现行《个人所得税法》及实施条例中，并没有明确提出个人所得的确认原则，但可以给出一个简单的框架：

1）对无扣缴设置的所得，有比较明确的规则，即税务总局规章《个体工商户个人所得税计税办法》第5条“个体工商户应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则……”，再结合税务总局2018年61号公告《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》第4条等，我们可以判断经营所得除另有规定外，均应以权责发生制为原则。

2）对有扣缴安排的所得，没有明确的规则，我们根据条例第24条“扣缴义务人向个人支付应税款项时，应当依照个人所得税法规定预扣或者代扣税款……前款所称支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付”的表述，似可推断有扣缴的一律就是收付实现制？不会这么简单。

通过两个反证来说明。

——反证之一，股权转让属于有扣缴设置的所得项目，按税务总局2014年67号公告《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第20条，并未只遵循以支付为收入确认标志。比如，股转协议签订生效但未取得支付的对价时，转让人便应申报纳税。《个人所得税法》新增加的不动产转让、股权变更查验个人所得税完税情况，表面看只是征管规定，但实际上也隐含了所得实现要件的倾向，即使双方约定过户或变更登记后才应支付全部价款，也要先查验完税情况才可以过户或变更登记（尽管查验本身可以商榷）。

第二十条 具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：

（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；

（二）股权转让协议已签订生效的；

（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；

（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；

（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；

（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。

现行《个人所得税法》第15条第二款 个人转让不动产的，税务机关应当根据不动产登记等相关信息核验应缴的个人所得税，登记机构办理转移登记时，应当查验与该不动产转让相关的个人所得税的完税凭证。个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。

——反证之二，2018年个税修法过渡期时，财税部门一方面发文继续强调以实际取得为界限适用税法（财税〔2018〕98号），并解答称9月份的工资并入10月份发放，适用新减除标准和新税率表，但只允许扣一个月的减除费用；另一方面，又解释9月份提前支付10月份工资的，可以适用10月份属期的新税法规则。如何理解前者的收付实现制和后者的权责发生制？我们相信，即便是新旧法过渡期，税务总局的解释亦不会与立法相违。因此，只能推断收付实现制并非个税扣缴的唯一判断标准，或作为基准原则仍有例外情形。

2018年修法后明确，根据新个人所得税法和《财政部 税务总局关于2018年第四季度个人所得税减除费用和税率适用问题的通知》（财税〔2018〕98号）规定，纳税人10月1日后实际取得的工资薪金所得，适用5000元基本减除费用和新的税率表。纳税人9月份工资在10月份实际取得，可以享受5000元的基本减除费用和新税率表。但是需要提醒的是，工资薪金所得是按月计税，如果10月份再发放第二次工资，需要与第一次工资所得合并计税，不能再扣减一次5000元了。

其实，早在2011年修法时，由于当年9月施行，也遇到同样的问题，实际上税务机关对收付实现的解释遵循了一贯的原则。我们可以检索到新华社发布过国家税务总局有关负责人的解答：“对一些单位应在8月底发放工资，而有意延迟到9月初发放，同时，9月底又发放当月工资，按税法规定，应合并两次发放的工资收入，统一扣除3500元，同时再扣除税法规定的住房公积金、养老金等，余额按照新的税率表计算缴纳个税。”

2018年修法后又明确，根据《工资支付暂行规定》第七条规定，工资必须在用人单位与劳动者约定的日期支付。如遇节假日或休息日，则应提前在最近的工作日支付。因此，有部分单位可能会因国庆节长假而将10月份工资提前至9月底发放。各单位在9月底依法发放的上述本应于10月份发放的工资，可以适用新的基本减除费用和税率表，税务机关会实事求是地让纳税人享受到改革红利。为此，税务部门统一推广使用的扣缴客户端软件已提供了相应税款计算功能，依法提前发放工资的单位可以通过选择10月“税款所属期”适用5000元的基本减除费用和新税率表，但相应税款仍需在法定申报期内申报缴纳。

我们再回到前面的4个例子，可以用适用效果来反向推理：

1）对于权责发生制，在这些例子中都导致个人在没有必要纳税资金时，就较早地确认了所得。对于个人而言，没有及时得到劳动报酬，还有了纳税义务，会让普通人难以理解；对于企业而言，一边没有资金及时付薪，一边还要拿出资金交扣缴的个人所得税，明显不合理。

2）对于收付实现制，即使在工资薪金等扣缴项目上，单以收付实现制适用也不完善，最突出的是，个人所得税按年来分期，与一年取得多年的收入，会存在冲突，此时适用更高税率也是明显有违个人所得税促进公平的立法初衷。类似的问题也体现在上述依照劳动法规要求提前发放工资的适用上。而部分财产转让所得的课税要件，则主要是征管便利的考虑，实践中需要的是平衡征管价值的安排。

至此，在现行税法、行政规则及执行惯例的框架下，可以得到一个阶段性结论：在扣缴个人所得税时，应以收付实现制为原则，在特殊情况下吸取权责发生制的特点，可能得到更具有实质合法性的法律解释。与此同时，我们要注意另一个关键问题，“其他形式的经济利益”如何与收入确认原则相匹配，不至出现表面上按收付实现制，实际上又通过从宽甚至扩大“经济利益”的概念，成为事实上的权责发生制。相应的，我们需要讨论的问题就成为，哪些特殊情况下要作为收付实现制的例外？以及，如何认定其他经济利益？在我们现行法里，缺乏明确的规则和指引，我们需要借助于法律解释和法律推理。

四、延展

太阳底下无新事。在工薪所得的问题上，想必我们并无太多特别。故不妨将目光延展至域外，作一番比较法的简要考察。

基于陈清秀教授的梳理，我国台湾地区税收实务上承认收付实现制的例外情形有5类情形。1）合伙就得的盈余分配；2）律师提供劳务以劳务提供完毕为所得实现年度；3）个人出售房屋以产权转移年度为所得归属年度；4）个人建屋预售以建筑物总登记日所属年度确认财产交易所得归属；5）多年累积所得于一年集中实现的，有损害赔偿金仍列实现年度，而工薪所得则有容许归属到各该年度课税。

与上述分析对照，台湾地区的做法倒是与大陆多有类似。忽略细节差异，大致上经营所得和部分财产转让以权责发生为原则，其他所得原则上均遵循收付实现原则。

值得比较的是台湾地区判例所指公司补发多年累积的工薪所得，与我们前述补发欠薪问题一样，值得继续比较。如果仔细研究前述2011年税务总局的解答，实际上只是明确了“有意延迟”发放的情形，2018年的官方解答文字上虽不再强调有意与否，但也不是针对无可奈何的补发欠薪问题。在地方层面，有过类似台湾地区的处理规则。比如，原内蒙古自治区地税局曾在2014年发布3号公告，明确因资金短缺未能按期支付的工资，符合在账面按月计提、事先说明等条件下，可以按应取得工资收入的所属期间计算个人所得税。概而言之，实事求是，讲究证据。

而延期兑现问题，表面与补发欠薪相似，实际上却不同。我们知道总局在2007年曾针对央企负责人的延期兑现收入出台过文件（国税发[2007]118号），虽然没有如上述归属到任期各年度重新计算，但通过允许参照年终奖的做法，也算化解了简单按收付实现制执行的突出矛盾。需要注意的是，这一规定在财税[2018]164号文明确继续执行到2021年底的同时，不同于全年一次性资金到期废止的规定，而是明确了2022年后将另行出台政策。

虽然这份文件的单独计税政策只适用于列明的央企人员，禁止其他人员比照执行。但给予特殊处理背后，原理共通，值得研究。回到前述问题，一般企业人员，因118号文禁止参照适用。那么，延期兑现是在实际取得时并入当年所得呢，还是会被视为任期内当期获得了其他形式的经济利益呢？陈清秀教授在讨论延后给付的薪资报酬时，提出其中具有市场价值的延后给付应视为取得该权利的年度确认所得，可以视为这里的一方观点。笔者以为这样的概念稍显笼统，恐难解决实际纷争。

值得探究的是，陈清秀教授此处引用的不是台湾地区的法规或判例，而是引用了美国税法上的术语Deferredmpensation和enomic benefit doctrine。未及向陈清秀老师求证，便动手检索美国税法的相关资料。

早在1950年代，美国联邦税务局就以推定收入(nstructive receipt)和经济利益理论(enomic benefit theory)为由，挑战了递延薪酬的安排。比如，在missioner v. Oates一案中，从事保险代理的纳税人则希望通过在更长期限内分期支付，以规避早期的高税率。笔者去年曾写文分析过保险佣金手续费的行业的所得税问题，这便是保险业的特点。继续看案例，如果按权责发生原则，该案的最初合同安排首年收入近50000美元，后面持续降低，至第9年已经微乎其微了。合同调整以后，则从不均衡的9年扩大到均衡的15年，每年实际收到并只向税务局申报的每月1000美元。综合起来，联邦所得税负担可以减轻不少。案中，联邦税务局的目标很简单，将纳税人佣金收入在最初几年收入较高期间适用更高的税率。最后，法官没有很支持税务局的主张，认定合同的调整只是续期的性质(the amended ntract was in the nature of a novation)，而不是一项交换(an exchange)，法官强调只有获得实际现金支付才能视为在该纳税年度实现(realized)所得。

但是，美国在这方面的判例并不都如该案这么简单。在所谓endowment policy case里，员工获得任职企业（就是一家保险公司）年金或资助政策的价值(the value of and annuity or endowment policy)，就被视为当期所得予以征税。事实上，与上述Oates案一样，此案也是从任职企业获得了一项未来支付的承诺(received a promise of future payments)，不过形式调整为保险公司提供的年金而已，就被视为获得了等同于现金的经济利益——差别似在是否自己安排吧(self-help inme-averaging)！此时再回顾文初例举给骨干员工的长期账户的问题，美国的实践经验当有一定启发。

笔者理解是，通过第三方（包括雇主自营）更可能被视为以避税为主要目的的收入分割安排，当事人自己调整合同约定则规避的空间要小很多。美国税法学家戏称或有考古学家的精神才能搞清楚为何联邦税务局在有些案子中取胜，而有些类似的案子却失败了。笔者近年对法治的现实样态有更深切的理解，以为美国这些问题也不奇怪。到了2004年，美国国会通过409A立法，递延报酬在美国税法里表现得更为复杂了。所谓deferred mpensation实质上相当程度类似于我国的企业年金，相比规则高度发达的美国，我们这方面的制度倒是简明又亲民。

五、尾声

简述一下本文的观点：

1）在我国个人所得税法中，除经营所得以权责发生为原则外，其他各项所得均以收付实现为原则、非收付实现为例外，但具体的例外情形尚有较大的讨论空间。

2）在收付实现的判断中，现金及现金等价物（实物、有价证券）的支付形式之外，其他经济利益的支付须符合所得构成要件为前提作具体判断，而什么是所得的构成要件，笔者曾经写作专文，大体应以增益、实现及控制三要件为讨论起点，兼顾公平合理及征管效率考虑。

3）就工资薪金所得的递延或利益形式转换来说，我国现行规则不尽全面、细致，简单执行收付实现制无法消除实践中的矛盾，有待进一步完善。大原则上讲，当期的现在征，未来的以后征。结合实践和域外经验，提出一点具体建议：

——区分是否具备给付可能。雇主因客观原因难以支付薪酬，因不具备给付可能的工资债权，不应视为当期向雇员支付。日后补发欠薪，在征管可控、证据支持下，应允许归属至各期计税。操作上，参照一次性奖金的办法方向正确，细节上可作优化。

——区分是否实际转移利益。雇主即使给予雇员某种未来承诺，只要未实际转移财产利益，也不应视为向雇员支付所得。如雇主已经将财产利益转移给雇员自不在问，但如通过第三方使利益与企业财产相隔离（雇主财务恶化时可以隔离债权人的追索），即使雇员受益也不宜一刀切地推定所得，可通过反避税来平衡。

——区分是否授予控制权利。雇主将财产利益转移给雇员，雇员确定受益且雇员可以控制，如雇员可以自主决定加速到期，或可以通过市场有偿获得，则应视为获得某种形式的经济利益。如授予雇员限制期内的股票与普通流通股票不同，属于证券却无法转让（便是非有价之证券），对于雇员行权获得的此项经济利益，除非间接转让，否则确认所得实现亦不符此原则。

建立健全规则的前提，必然是面向实操的经验总结与理性分析。本文无意写成学术风，奈何下笔如此，由它去！希望成为迈向正确方向的一块碎石吧。