冲减“主营业务成本”,还是冲减“存货”?----财会[2016]22号文学习体会

务界人士意见后，下发了一份通知，叫做“财会（2016）22号”，出台了《增值税会计处理规定》，引起轩然大波。然后，又在2017年2月3日在财政部官方网站以会计司的名义，发布了一份《关于<增值税会计处理规定>有关问题的解读》,以扬汤止沸。

在这份文件中，有以下两条规定，读来很是烧脑。

1、“销项税额抵减”专栏，记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额；

2、企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、 “存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）” 或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

那么，房地产开发企业的会计狮们，你们是冲减“主营业务成本”呢？还是冲减“存货”？（看到“存货”这两个字，感觉很搞笑。文件拟稿、审核者们，这个文件，有失水准啊。要知道，会计准则等东东也是你们这个司发出去的吧？拉低了水准啊。）

到底该冲减哪个科目，说实话，我也不是很确定。那我们纠结于这个问题为个毛线啊？还不是因为在房地产开发企业，有个很大头很大头的税种，叫土地增值税。土地增值税计算过程中，支付的土地出让金、拆迁补偿款，可以扣除啊，不但可以扣除，还可以加计20%扣除啊！要知道，土地增值税，最高税率可以达到60%，是的，你没有看错，最高时，可以对增值额的60%征税，当然，有个速算扣除数。

所以，房地产开发企业的会计狮们，都受了命令，想尽一切办法把计税时的可扣除项目往死里做大。 

所以，他们也就怕冲减了“开发成本”这个“存货”科目啊。

理论上讲，实务上也大多是这样操作的，计算土地增值税时，扣除项目就直接从企业账簿的“开发成本”明细账取数。

可是，如果，我的账上开发成本因为上述原因被冲减了，我就是要按冲减后的余额计算么？

我们来看看有关土地增值税的规定吧。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条关于“计算增值额的扣除项目”中允许扣除的土地包括：取得土地使用权所支付的金额以及开发土地的成本、费用。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定：条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：(一)取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一法规缴纳的有关费用。

我们再看土地增值税申报表是长什么样子的。 

看表。

表中项目包括：1.取得土地使用权所支付的金额， 2.房地产开发成本，3.房地产开发费用，4.与转让房地产有关的税金等，5.财政部规定的其他扣除项目。

注意，文件与申报表上，写得都是“取得土地使用权所支付的金额”。

再看看“营改增”文件。

财税〔2016〕43号：关于“《土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。

请注意，是增值税进项税额。是增值税进项税额。是增值税进项税额。并且，是允许在销项税额中抵扣的进项税额，不计入扣除项目；不允许在销项税额中抵扣的呢？可以啊。

这刚开始营改增的时候，因为术业有专攻，很多做房地产开发的企业的账务的会计狮们对什么是增值税进项税额，知道有那么回事，但具体是怎么回事，说不明白。我也说不明白啊，我只好去翻《中华人民共和国增值税暂行条例》，李总理刚颁布国务院令修改过的。

中华人民共和国增值税暂行条例（插句话，这个条例还是我上学那会儿开始暂行的，到如今历经几次修订，依然暂行。）

第八条　纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。

下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算的进项税额，国务院另有规定的除外。进项税额计算公式：

进项税额=买价×扣除率

所谓“营改增”纲领性文件，财税（2016）36号文附件1

第二十四条 进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。

第二十五条 下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

（一）从销售方取得的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票，下同）上注明的增值税额。

（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式为：

进项税额=买价×扣除率

买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。

购进农产品，按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外。

（四）自境外单位或者个人购进劳务、服务、无形资产或者境内的不动产，从税务机关或者扣缴义务人取得的代扣代缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

各位，您单位支付土地出让金，能取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票或者销售发票，或者代扣代缴税款完税凭证吗？有，亮出来看看？

支付土地出让金，你取得的是什么啊？是“省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。”

这种票据，能像农产品收购发票、销售发票一样计算出可抵扣进项税额？

你算算我看看。

那么，营改增文件说的对房地产开发企业天大优惠的“支付的土地出让金可以少缴增值税”是怎么回事呢？

你来看

国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告（国家税务总局公告2016年第18号）

第四条 房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

第五条 当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

第六条 在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。

==，什么什么？不是抵扣了进项税额，是减少了销售额！！！减少了销售额！！！减少了销售额！！！

这是神马意思？是计税销售额的事情，和进项税额，没有毛线关系。

那么，既然是扣减销售额，那就自然是销售时候的事情了。房地产开发企业什么时候确认收入？交楼啊（除非你早早的开了不是6打头税务编码的发票）。

销售了，确认收入了，就要怎么样啊？

结转成本！

所以，这时候，因为纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”，贷记“主营业务成本”。（我不讨论小规模纳税人，因为房开企业事实上不可能存在小规模纳税人）

为毛不贷记“存货”类科目？我的理由如下。

1、都交楼了，这时候成本核算已经完成；

2、只有销售了的才存在“冲减”的问题；

3、同一块地，同一家施工单位，同样的设计规划，甚至同一楼层，交楼的成本就要减少，没交楼的成本就大些？这没道理吧？那如果我同栋楼同单元同楼层东边卖掉了，西边我不卖了，准备长租，单位成本就不一样？

4、如果冲减“开发成本”，冲减什么呢？“取得土地使用权所支付的金额”？我说您，就别逗了。

所以，虽然，即使冲减了“开发成本”不会影响土地增值税清算，但是，我还是认为，分录应该这样写：

借： 应交税费——应交增值税（销项税额抵减）

　　贷： 主营业务成本

这样，土地增值税清算时，查找数据也方便啊。