股权交易模式下的土地增值税问题梳理

土地增值税对房地产及相关行业来说是一道难以逾越的“鸿沟”。包装在股权交易外衣下的土地使用权或者房地产转让行为，究竟该如何征收土地增值税呢？这是一个问题！通过对以往相关文件的梳理，试图厘清这个问题的来龙去脉，并寻找可能的解决路径。

1、一统——暂行条例

现行土地增值税政策，应该从1994 年实施《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138 号）开始说起。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。”又据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕第6号）第二条规定，“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其他附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承，赠与方式无偿转让房地产的行为。”

可见，征税的对象在于“有偿转让”，但为防止条款滥用，仅对继承和赠与进行了列举，不属于征税范围。

关键词：有偿转让

2、豁免——48号文的逆袭

针对当时如火如荼的企业兼并现象，《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48 号）（以下简称“48 号文”）横空出世，在这个文件中规定：“三、关于企业兼并转让房地产的征免税问题：在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。”根据上述规定，企业为了规避转让房地产过程中发生的土地增值税，常常会以企业兼并的形式转让房地产，达到享受文件免税待遇的目的。

关键词：免征

3、穿透——687号文的背叛

凡事过犹不及，兼并形式的滥用，直接导致了税局的“强力镇压”。

2000 年，广西壮族自治区地税曾就此请示国家税务总局。而国家税务总局在其《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687 号）中回复称：《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报[2000]32 号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。

关键词：穿透

4、补丁——21号文的杀戮

在687号文件作为批复效力不明，且行为界定不清的情况下，财政部、国家税务总局于2006 年出台了规范土地增值税税收优惠问题的规定。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21 号）规定，“五、关于以房地产进行投资或联营的征免税问题：对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048 号）第一条暂免征收土地增值税的规定。”然而，该文件只对财税[1995]48 号文的第一条以房地产进行投资或联营的征免税问题进行了重新明确，但有关合作建房、企业兼并转让房地产的征免税问题新文件并没有包括其中。

关键词：房地产

5、纷争——“诸侯割据”

此后，风头转换，各地做法大相径庭，均以个案形式对实际问题进行规制，自此进入“战国诸侯”时代。

（1）北京市地方税务局在2009和2011年分别以京地税地[2009]第187号和京地税地[2011]第181号两个文件对北京市政路桥建设控股（集团）有限公司等北京市属国有企业将非经营性房地产无偿划转北京房地集团有限公司不征收土地增值税的规定。

（2）当然，级别较高的是财政部和税务总局以财税字[2013]第3号对中信集团改制过程中无偿划转房地产不征土地增值税的规定。当然，对于那个英雄辈出的“黄金时代”，我们现在只有怀念的份儿了。

（3）根据《关于土地增值税若干政策执行问题的公告》（重庆市地方税务局公告2014年第9号）第三条无偿划转房地产第一款中界定了同一投资主体划转不征收土地增值税。“同一投资主体内部所属企业之间无偿划转（调拨）房地产，不征收土地增值税。‘同一投资主体内部所属企业之间’是指母公司与其全资子公司之间；同一公司所属全资子公司之间；自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间。”

关键词：个案

6、投资——5号文的不确定性

随着资本市场的进一步完善与丰富，投资行为变得日益普遍，土地增值税政策也进行了相应调整。根据《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税字[2015]第5号）第四条“单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”这个文件的适用性存在不确定性。主要原因是该文件限于改制重组，对于一般性资产划转没有明确。

关键词：投资

小结

土地增值税的安排是一个较为不确定的事项，我们纠结于文字与口径，分散了我们对实质和原则的关注。通过分步实施的安排可以在一定程度上降低增值率，但通盘考虑又会增加诸多的成本和不确定性，实践中让人难以释然。