因停车库(位)引发的土地增值税争议(1)

根据《民法典》的规定，房地产开发企业开发的停车库（位）有三类，分别为建筑区划内规划用于停放汽车的车库（位）；用地下人防工程改建的地下停车库（位）；占用业主共有的道路或者其他场地用于停放汽车的车库（位）。公共用地界线清晰且属于全体业主共有，在公共用地上划出的停车场，房地产开发企业无权进行转让，也几乎不存在土地增值税清算方面的争议。根据事先规划建设的停车场，房地产开发企业享有所有权，建成后有权自用、出售、赠予或者出租给业主。地下人防工程虽然由房地产开发企业投资开发，但产权属于国家，建成后需无偿移交给政府，房地产开发企业在不影响防空效能的情况下，平时可以使用管理。后两类车库（位）在土地增值税征缴过程中容易产生争议。

一、房地产企业销售有产权的车位在什么情况下能确认收入与扣除成本

中川房地产公司诉徐州经济技术开发区税务局一案中，中川房地产公司认为，因徐州市房屋登记和交易中心关于《地下停车场登记办法》尚在研究中，暂不受理涉案地下车库的分割转移登记和地下车库《房屋买卖合同》的网上备案，故无法办理地下停车库的分户权属转移登记，实质上已经对地下车库进行了分割转让。请求税务机关确认车位销售收入2800余万元，车位直接成本发生额2900余万元。税务机关认为，原告销售地下车位虽然取得了收入，但地下车位未发生产权转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列入收入，不扣除相应的成本和费用。对于前述车库的收入与成本是否应当纳入土地增值税清算范畴，法院未作出回应，直接以中川房地产公司未在税务机关要求的时间内缴纳税款，也未提供相应担保为由，驳回了中川房地产公司的诉讼请求。

本案中，税务机关的处理行为是正确的。《民法典》第209条规定，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力。也就是说，只要未办理产权过户登记，车库销售行为就未完成，产权就未发生转移，不符合《土地增值税暂行条例》第2条的规定，其收入与成本不应该纳入土地增值税清算范畴。

二、房地产开发企业对人防车库（位）是否享有所有权

在一些涉税规范性文件里有“产权”一词，根据《土地增值税暂行条例》以及《民法典》的相关规定，涉及土地增值税的规范性文件中所提及的“产权”应该是指国家建设用地使用权、房屋或者其他建筑物的所有权等。

有人认为，房地产开发企业对人防工程车库（位）享有所有权，依据如下：《广州市房地产开发项目车位和车库租售管理办法》（穗建规字〔2019〕5号）第9条规定，人防工程车位可以办理不动产权证，并在不动产权证注记“本车位位于人防工程范围内，按照国家规定，平时使用不得影响人防工程的防空效能，战时或紧急状态下由政府统一调配使用。”〔〕《上海市民防工程建设和使用管理办法》第20条规定，民防工程的投资者可以按照房地产管理的有关规定取得民防工程的所有权。广州、上海、重庆的上述规定明显违反《民法典》规定的“一物一权”原则，一个人防工程不能既由国家享有所有权，又由房地产开发企业享有所有权。

有人认为，房地产开发企业可以享有车库（位）使用权，可以销售车库（位）使用权。实际上，车库（位）的使用权不属于物权。我国《民法典》遵循的是物权法定原则，即物权的种类与内容由法律规定，不能由市场主体随意自由设定。我国《民法典》没有规定车库（位）的使用权属于物权。因此，国税发〔2006〕187号文第4条第3款规定的车库（位）的产权，指的是车库（位）所有权，而不是车库（位）使用权。

房地产开发企业有权根据《人民防空法》第5条的规定使用地下人防工程，在不影响战时使用的前提下改造成车库（位）并使用和收益，房地产开发企业所拥有这个使用权也不是物权，因为一旦发生战争，国家随时可以无偿地将车库（位）使用权收回而不需要取得房地产开发企业或者业主的同意。假如国家承认房地产开发企业对车库（位）的使用权是物权，根据《民法典》的规定，国家收回车库（位）的使用权将启动征收、征用程序，并给使用权人相应补偿，这不符合《人民防空法》的立法宗旨。

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