纳税人权利的宪法保护思考

摘要：我国宪法和法律没有明确规定纳税人享有的权利，国家税务总局虽出台《关于纳税人权利与义务的公告》，但位阶较低，并且更倾向于限制纳税人权利。本文从普通公民角度推论出纳税人所享有的宪法明确规定的私有财产保护权、平等权、监督权和请求权以及生存保障权等权利，同时从权利义务一致性，新修订的《税收征管法》仍保持传统的国家权力主义，以及税法学理论界主流观点等环境下，提出宪法应明确纳税人权利保护，应强化涉税制度的合宪性审查，以及《立法法》确定的税收法定原则落地，以维护宪法的权威，强化税款使用、支出宪法监督，以从最高位阶法律角度保障纳税人的权利。

主题词：纳税人权利、宪法保护

现代税收的性质曾经有两种对立理论学说，德国行政法权威奥拓.迈耶力倡“国家权力说”强调征纳主体之间权力服从关系，强调行政权力对税收债权债务的重要性；与“国家权力说”不同，阿尔伯特.亨泽尔提出“税收债务说”，即税收法律关系是以国家行使税收债权，纳税人履行税收债务为主要内容的关系，国家与纳税人是公法上的债权人与债务人关系。阿尔伯特.亨泽尔将税收债务关系学说体系引进日本，至今仍为日本税收法学的重要基础，中国的税法学理论受日本税法理论影响颇深。但目前国内大多税收学者赞同日本学者金子宏的二元论观点，即债务关系是税收实体法律关系性质的重点，税收程序法体现权力关系性质且以行政权力为基础。刘剑文教授认为，税收法律关系的本质是“契约精神和平等原则”，在税收法律关系各个层面上贯彻体现。本人赞同税收二元论观点，认为税收法定主义下国家与公民的税收关系，不是纯粹的权力关系，而是作为一种法定之债，应通过立法机关实定法规范或授权行政机关立法规定。现代财政理论认为“租税之征收，其本身即扼杀个人自由之危险”， 鉴于租税的特征，因此本文主要从宪法学体系角度探讨纳税人权利的保护。

一、纳税人权利现状

纳税人权利，按照莫纪宏教授的定义，是指纳税人以宪法为基础，在税制设计、税收征收、税收管理活动以及对税收使用过程中所享有的作为或者不作为以及要求他人作为或者不作为的资格（《纳税人的权利》，莫纪宏著，群众出版社2006版第71页）。在纳税人权利保护运动高涨的今天，不少国家都公布了自己的纳税人权利宣言和纳税人权利法案，一些国际组织也日益重视纳税人权利的问题（《<税收征收管理法>修订问题研究》，朱大旗、胡明等著，法律出版社2017年版第115-116页）。我国宪法仍然强调纳税人义务履行，没有明确规定纳税人权利保护条款。《税收征管法》及其新修订《税收征管法（征求意见稿）》对纳税人权利有所扩充，但立法目的仍然是传统的国家权力论理念，即税收征管优先，纳税人权利保护意识薄弱，对于纳税人权利的规定和保护难以满足现代税收法治要求，体现不出“租税主义”理念；国家税务总局于2009年出台《关于纳税人权利与义务的公告》，采取“列举+概括”模式规定纳税人拥有十四项权利，即知情权、保密权、税收监督权、纳税申报方式选择权、申请延期申报权、申请延期缴纳税款权、申请退还多缴税款权、依法享受税收优惠权、委托税收代理权、陈述与申辩权、税收法律救济权、依法要求听证的权利、索取有关税收凭证的权利等等，但从内容更能推定出限权理念而非权利保护理念。

二、宪法规范对纳税人权利保护剖析

国家征税权是国家依照税法法律以及配套制度对纳税人的私有财产的减损，体现在国家征税债权与纳税人的私有财产权的对应。宪法没有明确的纳税人的权利保护条款，我们只能普通公民角度，推定纳税人享有的国家对普通公民基本权利的保障。

1、宪法对公民生存保障权的保护。宪法第三十三条规定“国家尊重和保障人权”；第十四条规定“国家安排积累和消费，兼顾国家、集体和个人的利益”。体现在纳税人保护方面，就是量能课税原则。量能课税原则不仅体现宪法平等原则，而且体现宪法民主原则及自由权、平等权法治国家、社会理念等共同衍生而来，量能课税原则强调最低限度的生活保障，尊重个人，主张法律面前人人平等，即无负担能力的则不得强加税收义务。因此陈清秀教授认为，无论是直接税和间接税，不得侵犯最低生存保障权。宪法对生存保障权具体体现在《税收征收管理法》，其在第三十八条税收保全规定，“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品,不在税收保全措施的范围之内”；其在第四十条税收强制制定规定，“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品,不在强制执行措施的范围之内。其在第四十二条查封、扣押规定，“税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序,不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。”这些条款体现基本生存权的尊重，避免纳税人陷入生活困境。

2、宪法对公民合法私有财产的保护。宪法第十三条规定“公民的合法的私有财产不受侵犯”。作为国家征税权，实质是对公民财产的依法减损，体现在纳税人保护，就是按照国家规定税收征管相关政策，在合法的纳税范围征收，正确的计算税额，准确适用税率，在相关法律规定的时间范围内征收，才能保障公民合法的私有财产的安全，否则就是对公民的合法的私有财产不法侵害。

3、宪法对公民平等权的保护。宪法第三十三条规定，中华人民共和国公民在法律面前一律平等，体现在纳税人权利保护方面，就是在同等条件下，纳税人享受同等的纳税条件，包括税款的征收，税收减征以及免征等优惠政策；体现在税务机关，除非法律规定的合理差别对待范围内，不得因为民族、学历、地域、资产、职称等差异而歧视纳税人，纳税人针对税务事项，不得享受特权等等。

4、宪法对公民监督权和救济权的保护，宪法第四十一条规定，“公民对任何国家机关和国家机关工作人员，有提出批评和建议的权利；对任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告或者检举的权利…，由于国家机关和国家工作人员侵犯公民权利而受到损失的人，有依照法律规定取得赔偿的权利”。这是宪法对公民监督权和救济权的保护，纳税人作为公民的一员，自然享受宪法赋予的监督权利。因此纳税人针对各级税务机关以及税务机关工作人员，有提出批评和建议的权利，对任何税务机关和税务机关的工作人员违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告或者检举的权利。对税务机关及其相关工作人员在税收行政中侵犯纳税人利益的，纳税人可以向行政复议机关申请行政复议，向人民法院提起行政诉讼，或者可以申请国家赔偿。

三、宪法规范对纳税人权利保护的完善

我国虽然在《宪法》没有规定纳税人权利保护，虽然在《立法法》第八条第六款规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律，明确税收法定，确保税收征收机关依法征税和纳税人依法纳税。鉴于只是宪法从公民基本权利对纳税人的权利进行间接规范，新修订《税收征收管理法（征求意见稿）》仍然强调税收国家权力主义，并且国家税务总局的权利义务公告位阶不高，内容更倾向于限权，与现代主流税收观点，个人认为宪法规范应对纳税人权利保护加以明确和完善。

一是宪法条文应明确规定保护纳税人权利与义务的一致性。权利和义务具有相对性，没有无义务的权利，也没有无权利的义务，依法纳税既然是纳税人的义务，对应的依法征税也是国家的义务，税收义务作为对私有财产的征收，国家应赋予纳税人保护不受不法侵害的权利，公民只应遵照税法规范纳税，对税务机关、税务人员违法征税，多征、滥征、提前征税等情况，存在税务机关制定税收规范性文件随意性较大，违反税收法定原则，侵害纳税人合法权利的现象，宪法规定公民纳税权利与义务一致性对于规范税收机关的违法行政，保护纳税人合法财产具有强烈的现实意义。

二是强化对涉税法律、行政法规、部门规章的合宪性审查。目前虽然税务机关的规范性文件的制定水平有较大幅度提升，但仍然存在部分法律、行政法规和部门规章与宪法精神不一致，例如《税收征收管理法》第八十八条对行政相对人的救济权利设置双重前提条件，导致纳税人的税收救济权面临剥夺，侵犯公民的平等权，以及对税务机关和税务工作人员的征税行为监督权与请求救济权，需要通过合宪性审查督促相关责任机关修订和完善相关制度，确保宪法的权威，以维护纳税人的正当权益。

三是加快授权立法的行政法规的清理和转化，确保《立法法》确立的税收法定落地。税收法定要求税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能通过法律规定，《立法法》实施也对授权国务院制定的税收行政法规确定了清理时限表，但截至目前为止，税收实体法律虽然达到12部，但增值税、消费税、土地增值税、房地产税、关税等重要税种甚至主要税种仍然以行政法规为征收依据，需要通过全国人大及其常委会通过立法转化为税收法律，以税收法定确保纳税人的私有财产权。

四是强化税款支出环节宪法监督，从另一个角度保护纳税人权利。无论理论界还是实务界，讨论纳税人权利保护，多停留在税款征收方面，但对如何从宪法层面强调纳税人监督税款使用、财政支出环节的讨论都较单薄，强化纳税人对税款使用、支出的宪法监督，拓展了纳税人权利保护新思路，赋予纳税人对不合理税收拒绝缴纳权，可以规范财政支出，鼓励国家机关运行经费节约，同时更能把“取之于民、用之于民”税收理念赋予实质意义。

结论：

我国宪法和法律没有明确规定纳税人享有的权利，国家税务总局虽出台《关于纳税人权利与义务的公告》，但位阶较低，并且更倾向于限制纳税人权利，虽然从普通公民角度可以推论出纳税人作为普通公民享有私有财产保护权、平等权、监督权和请求权以及生存保障权等宪法赋予的权利，但宪法明确规定公民有依法纳税义务，并且新修订的《税收征管法》仍强调国家税收优先，纳税人权利保护薄弱，以及理论界主流观点认为税收属于国家公共债务等背景下，宪法明确规定纳税人依法纳税的权利义务一致性，强化涉税法律、行政法规以及部门规章合宪性审查，加快授权立法的税收行政法规转化成国家法律，以确保纳税人合法权利得以保护，切实维护宪法以及《立法法》确立的税收法定原则，强化税款使用、支出的宪法监督，提高纳税人依法自身合法权利，依法履行纳税义务，非常具有现实意义和长远意义。

参考文献

【1】《马工程-宪法学》，高等教育出版社2019年版。

【2】《税收构成要件论》，罗亚苍著，法律出版社2019年版。

【3】《<税收征收管理法>修订问题研究》，朱大旗、胡明等著，法律出版社2017年版。

【4】《纳税人基本权利的属性和层次》，张永忠著，《社科纵横》总第22卷第11期第89-91页。

【5】《纳税人基本权-理论范式与中国语境》，候卓、张莹著，《西安财经学院学报》第29卷第4期第10页-15页。