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也谈视同销售

何皓 / 2020-10-23
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  • 视同销售
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    有专家称视同销售是天才发明的概念,堵住了许多偷逃税款的漏洞。其实要辩证的看视同销售,从税法角度视同销售确实堵住了偷逃税款的漏洞,但从会计计量角度也可能产生报表调节的空间,本文从税款确认、会计计量等角度谈谈视同销售。


    一、视同销售的概念

    视同销售是通常指税款征收从形式上不具备征缴确认要件,或者会计计量从形式上不具备收入确认要件,但业务实质上具备产品或者销售要件的业务活动。

    会计计量、增值税、企业所得税等都有视同销售或者类似的规范(比如会计计量中以公允价值计量),会计计量与税法之间,以及税法相互之间对视同销售业务既有交集,亦有差异。


    二、增值税项下的视同销售

    货物增值税视同销售,增值税暂行条例及其实施细则列举下列行为,企业只需对号入座即可判定是否应按照视同销售计算缴纳增值税。

    (1)将货物交付其他单位或者个人代销;

    (2)销售代销货物;

    (3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;

    (4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;

    (5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;

    (6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;

    (7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;

    (8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

    (9)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务、无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

    (10)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

    其确定视同销售的目的主要有三个:一是保证增值税税款抵扣链接的完整;二是避免因进项税额抵扣链条不完整导致税负不平衡,导致逃避纳税;三是体现增值税计量的配比原则,进项税额与销售税额的匹配。

     

    三、企业所得税项下的视同销售

    企业所得税的视同销售,《企业所得税法》实施条例以及国家税务总局的配套部门规章进行详细的规范。

    (一)、国务院《企业所得税法实施条例》第二十五条规定,“企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”该条对企业所得税视同销售做出了原则性的规定。

    (二)、国家税务总局于2008年10月9日发布《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008])828号),对《实施条例》第二十五条中货物、财产处置的视同销售问题作出了清晰的界定,企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。

    1、用于市场推广或销售;

    2、用于交际应酬;

    3、用于职工奖励或福利;

    4、用于股息分配;

    5、用于对外捐赠;

    6、其他改变资产所有权属的用途。

    该文以资产所有权是否发生变化为判定标准,确定资产在法人主体内部流转,不视同销售,资产在不同法人主体之间流转,则视同销售。

    (三)、《企业所得税法》第四十一条、《企业所得税法实施条例》第110条,以及国家税务总局《新企业所得税法精神宣传提纲》第三十二、三十四款关于独立交易原则的规范,也是包含规范视同销售业务。


    四、其他税种项下的视同销售

    1、消费税,按照《消费税暂行条例》第四条规定,“纳税人自产自用的应税消费品,用于连续生产应税消费品的,不纳税;用于其他方面的,于移送使用时纳税。”国家税务总局在《消费税暂行条例实施细则》第六条进行规范《暂行条例》第四条第一款所称用于其他方面,即是指纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。因此该条款实际界定应税消费品除非连续生产应税产品,否则都应按照视同销售缴纳消费税。根据国家税务总局《关于消费税若干具体问题的规定》(国税发[1993]156号)第三条第六款规定,纳税人用于换取生产资料、消费资料,投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品,应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税,实际也是视同销售。

    2、资源税,按照《资源税法》第五条规定,“纳税人开采或者生产应税产品自用的,应当依照本法规定缴纳资源税;但是自用于连续生产应税产品的,不缴纳资源税”。并且在《资源税暂行条例》第六条规定“纳税人开采或者生产应税产品,自用于连续生产应税产品的,不缴纳资源税;自用于其他方面的(包括用于非生产项目和生产非应税产品),视同销售,依照本条例缴纳资源税”。进一步明确除非用于连续生产应税产品外,都应按照视同销售缴纳资源税。

    3、契税,按照《契税法》第二条规定,土地使用权赠与和互换;房屋赠与和互换,以及以作价投资(入股)、偿还债务、划转、奖励等方式转移土地、房屋权属的,应当依照本法规定征收契税。实质上把上述经营活动视同转让行为,也就是通常视同销售行为。

    4、土地增值税,按照国家税务总局《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第七条规定,“企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售”。并且在国家税务总局《关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第六款增加关于拆迁安置土地增值税计算问题,即房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的,安置用房视同销售处理。

    5、个人所得税,按照《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税[2011]50号)规定第二款规定,企业向个人赠送礼品,属于下列情形之一的,取得该项所得的个人应依法缴纳个人所得税,税款由赠送礼品的企业代扣代缴,从性质上把促销赠送礼品视同销售给个人:

    (1)企业在业务宣传、广告等活动中,随机向本单位以外的个人赠送礼品,对个人取得的礼品所得,按照“其他所得”项目,全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

    (2)企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品,对个人取得的礼品所得,按照“其他所得”项目,全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

    (3)企业对累积消费达到一定额度的顾客,给予额外抽奖机会,个人的获奖所得,按照“偶然所得”项目,全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

     

    五、会计计量的视同销售

    会计计量视同销售在企业会计准则中更多体现在公允价值计量,而视同销售会计计量最早可以追溯到1997年7月财政部给江苏兴港会计师事务所丁浩关于自产自用产品视同销售的复函,但也几经变更,目前关于视同销售的规范散见于《职工薪酬》、《债务重组》、《非货币性资产交易》、《收入》以及《公允价值计量》等规范性文件,由于时间篇幅,本文只做简要陈述,待将来专题文章再详细对具体会计准则的相关规范进行阐述。

    1、按照财政部给江苏省财政厅及江苏兴港会计师事务所《关于自产自用的产品视同销售如何进行会计处理的复函》(财会字[1997]26号)的要求,企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告样品、职工福利奖励等方面,是一种内部结转关系,不存在销售行为,不符合销售成立的标志;企业不会由于将自己生产的产品用于在建工程等而增加现金流量,也不会增加企业的营业利润。因此,会计上不作销售处理,而按成本转帐。但按税收法规,自产自用的产品视同对外销售,并据以计算交纳各种税费。企业按法规计算交纳的各种税费,也构成由于使用该自产产品而发生支出的一部分,应按用途记入相关的科目。其实该文的处理符合企业经营实质,但该文在2011年2月财政部《关于公布废止和失效的财政规章和规范性文件目录[第十一批]的决定》(财政部令第62号)废止。

    2、按照《企业会计准则-职工薪酬》第六条规定,职工福利费为非货币性福利的,应当按照公允价值计量。并在其应用指南规定第二款规定,企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的,应当根据受益对象,按照该产品的公允价值,计入相关资产成本或当期损益,同时确认应付职工薪酬,也就是会计计量按照传统的视同销售。

    3、通过债务重组、非货币性交易等形式的长期股权投资、固定资产、无形资产以及其他资产,按照《企业会计准则-非货币性资产交易》、《企业会计准则-债务重组》,资产价值原则上需要以公允价值计量,也就是传统的视同销售。

     

    六、探讨与思考

    1、视同销售在不同税种以及会计计量的范围差异。按照增值税的规范,总分机构之间以及分机构之间为销售移送货物(境内非同一县市)属于应税行为,但其他税种以及会计计量对于非法人内部机构之间的产品调拨则需要具体分析,原则上生产机构之间调拨不视同销售行为,但生产机构与管理部门、生产性机构之间调拨则可能属于视同销售。还有外购货物用于职工福利在增值税属于进项税额转出,不作为视同销售行为,但其他税种以及会计计量一般作为视同销售行为。其实各税种对视同销售都有相对应的规定,视同销售的情形都大同小异,很是相似,但是判定的依据和计税标准却有所差别!企业发生视同销售行为时,应依据不同税种分别判断,并按相关计税依据完成计缴申报。

    2、自产自用产品用于非生产项目或者生产非应税产品的会计计量问题。从税法角度确保税款不流失规范为视同销售无可厚非,但会计计量对其视同销售并以公允价值计量是否符合经营实质值得思考。财政部《关于自产自用的产品视同销售如何进行会计处理的复函》说出了这种经营活动的实质,实质上是内部结转关系,不产生现金流量,不产生营业利润,如果涉及福利费等费用科目,还涉及虚增费用问题;但如果按照现行公允价值计量确认收入,将面临收入的虚增和利润的虚增,也给企业调节报表数据提供空间。

    3、视同销售增值税专用发票开具问题。国家税务总局《增值税专用发票使用规定(试行)》(国税发[1993]150号)在第三条规定,“一般纳税人销售货物(包括视同销售货物在内)、应税劳务、根据增值税暂行条例实施细则规定应当征收增值税的非应税劳务(以下简称销售应税项目),必须向购买方开具专用发票。”明确视同销售可以开具增值税专用发票“,但在修订后的《增值税专用发票使用规定》(国税发〔2006〕156号)第二条去掉”包括视同销售货物)。结合该文第十条综合分析,视同销售一般情况下应开具增值税专用发票,包括总分机构之间以及分机构之间为销售移送货物,但如何符合第十条的视同销售不得开具增值税专用发票,还有属于非应税项目、职工福利、个人消费不得开具增值税专用发票。

    4、视同销售计价问题。视同销售计价的假设前提是销售收入大于生产或者服务成本, 《税收征管法》确实有“价格明显偏低且无正当理由,或者视同发生应税销售行为而无销售额,由主管税务机关核定销售额”的规定,但没有明确界定“价格明显偏低且无正当理由的”具体情况和标准,很容易导致税务机关滥用该条款(个人著《从新疆瑞成税务争议案看税款核定征收》有详细阐述)。目前只有最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释(二)》第十九条中有明确的界限,税务机关可否直接适用该条款标准,需要税务机关明确引用。

    鉴于知识局限性、资料完备性影响,本文有不妥之处,不完善之处,敬请大家批评指正,同时感谢同行提供素材和灵感,待正式文稿的时候会在参考文献中一一致谢!

    何皓财悟杂悟

    作者
    • 何皓 会计工作23年,高级会计师、注册会计师,拥有法律职业资格A证、企业法律顾问资格等职业资格;中国注册会计师协会会员,广西会计协会会员;现供职某知名央企所属分公司,任总会计师。 微信公众号名称:财悟杂悟
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