添附取得物权业务的财税处理初探
《中华人民共和国民法典》在第三百二十二条规范了基于添附事实而产生的所有权归属问题,对于完善物权制度,解决特殊情况下的物权变动提供新的方法。物权变动相应涉及企业资产增加变化,也相应涉及由此产生的财务处理、发票开具与收取,税收缴纳等一系列相关问题,本文着重探讨添附取得物权相关业务的财务、税收相关问题,并将添附行为视为增值税、企业所得税、个人所得税应税行为。
一、添附的概念及分类
民法上的添附一般是附合、混合的通称,广义的添附还包括加工在内。这三者都是动产所有权的取得方法,它是指数个不同所有人的物结合成一物(合成物、混合物),通常有三种情况即附合、混合和加工。
(一)附合,是指两个以上不同所有人的物结合在一起而不能分离,若分离会毁损该物或者成本太高,比如用他人的建筑材料修建房屋;附合通常包括两种情况:
1、动产与动产的附合。是指不同所有人的动产互相结合,非毁损不能分离或者分离的费用较大。
2、动产与不动产的附合。是指动产附合于不动产,成为不动产的主要部分。
(二)混合,是指两个以上不同所有人的动产相互混合合并,不能识别。
(三)加工,是指在他人之物上附加自己有价值的劳动,使之成为新物。
所有权归属,《民法典》第三百二十二条明确规定,因加工、附合、混合而产生的物的归属,有约定的,按照约定;没有约定或者约定不明确的,依照法律规定;法律没有规定的,按照充分发挥物的效用以及保护无过错当事人的原则确定。因一方当事人的过错或者确定物的归属造成另一方当事人损害的,应当给予赔偿或者补偿。
二、添附涉及相关资产变动的财务处理
基于添附事实而产生的所有权归属问题确定后,必然导致一方资产的增加,另一方资产的减少,因此也涉及相应财务资产处理问题。
一、取得所有权方资产处理。资产的取得方式通常包括自行制造、购买、对方捐赠、非货币性交易、债务重组、企业合并、投资方投资以及非正常情况等方式取得,个人认为添附事实取得资产通常应划归为非正常取得资产方式进行资产确认和帐务处理。正常情况应通过资产盘盈方式确认资产的增加,即通过“待处理财产损益”科目进行帐务处理,如果动产与动产附合、混合或者加工属于存货类,批准后相应增加该项存货价值,如果属于动产与不动产附合、加工形成固定资产,相应固定资产增加;如果资产取得方还需要支付补偿费用,相应增加该项资产价值。
二、转出所有权方资产处理,资产的转出方式通常包括销售、捐赠、非货币性交易、债务重组、企业合并、收到投资以及非正常情况等方式转出,个人认为添附事实划出资产通常应划归为非正常取得资产方式进行资产处置确认和帐务处理。正常情况应通过资产盘亏方式确认资产的减少,即通过“待处理财产损益”科目进行帐务处理,如果属于存货划出,批准后相应减少该项资产价值;如果能够获得对方的补偿收入,列支“营业外收入”或者冲减存货成本。
三、添附涉及相关资产变动税务处理
(一)增值税
对于转出所有权方,添附事实导致实物所有权消失,虽然通过“待处理财产损益”进行核算和确认,但并非增值税规定的非正常损失,所以其进项税额可以抵扣,个人认为无需做进项税额转出;至于取得对方补偿收入,按照产品销售并开具增值税发票处理即可。根据《增值税暂行条例》及其实施细则规定,非正常损失仅指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质,以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形,非正常损失是由纳税人自身原因造成征税对象实体的灭失,其损失不应由国家承担;因而无权要求抵扣进项税。但添附不符合上述规定,添附事实是导致所有权转移,一是资产实体并没有消灭,只是所有权人发生变更;二是资产损失产生原因有很多,既有不可抗力,也有人为失误原因等等;三是国家实质没有损失,因为添附制度结果一方资产增加,另一方资产减少,增加减少相互抵消。
对于取得所有权方,盘盈环节无需进行税务处理,当然如果支付对方补偿款并取得增值税专用发票,个人认为按照购进货物抵扣进项税额就行。
(二)企业所得税
对于转出所有权方,按照《企业所得税暂行条例》第三十二条关于流动资产盘亏、毁损净损失的原则据实扣除,取得对方补偿款,应冲减企业发生的盘亏净损失。至于资产损失申报流程,由于税收法规没有专门规定,可以以《关于商业零售企业存货损失税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2014第3号)、《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011第25号)等文件与税务机关协商是否需要以专项申报形式。
对于转入所有权方,因为不符合收入确认条件,不涉及企业所得税问题。
(三)个人所得税
如果添附业务涉及个人与个人,单位与个人还涉及个人所得税问题,如果没有补偿收入的情况不涉及个人所得税问题,如果资产转出方属于个人且取得补偿收入,应按照财产转让所得缴纳个人所得税,即按照取得补偿收入减去财产原值和合理费用后的余额,为应纳税所得额。
四、争议与探讨
物权变动模式对发票及业务实质影响。众所周知,物权变动有两种模式即基于法律行为引起的物权变动与非基于法律行为引起的物权变动。
基于法律行为引起的物权变动,双方基于债权合意和法定公示行为,形式上符合销售行为或者捐赠行为,实质上是不得已而为之非正常经营行为,且属于偶然现象,如何确定交易实质是意外事件还是事实资产处置行为,对财务处理、税收缴纳、发票开具可能产生不同的结果和方式。
非基于法律行为引起的物权变动,即通过诉讼、仲裁等法律文书实现物权变动,通常情况认为非正常经营行为,但是否可以以判决书、裁定书直接作为企业所得税扣除依据,特别是补偿收入是否需要取得发票一直存在争议,诉讼形成的收入是否属于增值税应税行为收入,目前没有明文规定,但也影响财务处理、税务处理和发票开具等诸多情况。
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