企业总会计师法律地位探讨

新中国自1952年设置总会计师，总会计师岗位设置已近70周年，国务院1990年颁布《总会计师条例》，开始逐步规范和发展总会计师管理，但总会计师岗位和总会计师制度起源于计划经济时代，无论岗位建设还是制度建设都有不少值得探讨的地方，比如总会计师的岗位标准、总会计师职责界面、总会计师法律地位以及总会计师汇报层次等等，本文从企业总会计师法律地位角度进行探讨。

一、总会计师制度溯源

西方总会计师一词溯源于法文，意指以记录做计算的人或控制者，但会计理论界对总会计师从未下过权威而统一的定义。总会计师一词早在15世纪时，即已出现在英国皇家的许多政府机构中。1931年美国总会计师协会成立于纽约，这一协会的成立，对于美国企业界推动总会计师制度，起到十分重要的促进作用。

中国总会计师制度是在20世纪50年代学习前苏联的企业管理经验建立起来的。为推动这一制度的不断完善，1963年10月，在国务院批转当时国家经济委员会、财政部《关于国营工业、交通企业设置总会计师的几项规定（草案）》中，规定国营工业、交通企业设置总会计师，并对总会计师的地位、任职条件、任免办法以及总会计师的职责和权限等问题做了具体规定。1978年9月国务院颁布的《会计人员职权条例》中专设总会计师的范围扩大到所有企业。1984年10月党的十二届三中全会通过《中共中央关于经济体制改革的决定》，再次肯定了总会计师制度，提出“一长三总师”（厂长和总工程师、总经济师、总会计师）和党委书记是单位领导班子成员。1985年颁布实施的《会计师》中，首次以法律形式明确了设立总会计师的要求，从法律角度对总会计师制度予以确认。1990年12月颁布的《总会计师条例》对总会计师地位、职责、权限、任免与奖惩做了完整、全面、系统、具体的规定，使我国总会计师制度进入了一个全新的发展时期。1999年10月第二次修订以及2017年11月第三次修订的《会计法》进一步规定“ 国有的和国有资产占控股地位或者主导地位的大、中型企业必须设置总会计师。”中国总会计师制度已经成为中国企业管理制度的重要组成部分。

2006年4月，国务院国资委颁布《中央企业总会计师工作职责管理暂行办法》（国务院国有资产监督管理委员会令第13号），明确规定国有企业总会计师的职位设置、职责权限、履职评估、工作责任等，中央企业总会计师开始不再局限于传统计划经济体制下从原苏联引进的总会计师概念。

二、总会计师职责和权限定位

国务院在其颁布的《总会计师条例》对总会计师职责和权限专章进行规定，国务院国资委在其颁布《中央企业总会计师工作职责管理暂行办法》也进行专章规定。

（一）国务院《总会计师条例》在其第二章“ 总会计师的职责”，第三章“ 总会计师的权限”中明确总会计师的主要职责和主要权限。

1、总会计师的职责

一是在第七条明确规定总会计师负责组织本单位的财务管理工作：

二是在第八条明确规定总会计师负责对本单位财会机构的设置和会计队伍建设。

三是在第九条明确规定对企业重大经营活动事项的参与权和决策建议权。

2、总会计师的权限

一是在第十条明确赋予总会计师对企业经营活动依法合规的监督权；

二是在第十一条明确赋予总会计师财务管理工作组织领导权；

三是在第十二条赋予总会计师对财务收支审批权；

四是在第十三条赋予总会计师预决算审批权；　

五是在第十四条赋予总会计师会计人员管理权限以及会计机构负责人考核权。

 （二）、国务院国资委在《中央企业总会计师工作职责管理暂行办法》第三章“职责权限”也明确规定中央企业总会计师职责权限。

一是在其第十三条明确企业主要负责人、总会计师、财务机构负责人的分工协作、相互监督、有效制衡的经营决策、执行和监督管理机制。

二是在其第十四条明确总会计师的主要职责包括：企业会计基础管理、财务管理与监督、财会内控机制建设和重大财务事项监管等。

三是在其第二十二条明确财会人员配备的人事权应当事先征求总会计师的意见。

四是在其第二十三条明确总会计师大额资金支出联签权。

五是在其第二十四条赋予总会计师对违反法律法规、管理规定、决策程序以及可能产生经济损失等经营业务事项否决权。

六是在其第二十五条赋予总会计师对企业作出的重大经营决策应当发表独立的专业意见的权力，以及有不同意见或者有关建议未被采纳可能造成经济损失或者国有资产流失的情况，应当及时向国资委报告。

三、总会计师管理层级定位

中共中央政治局常委、全国人大委员长吴邦国于2002年11月26日写信给总会计师协会张佑才会长，称“会计是市场经济的基础，财务管理是企业管理的中心环节，总会计师是企业领导班子的重要成员”，明确总会计师是企业领导班子的重要成员。国务院《总会计师条例》在第三条规定“总会计师是单位行政领导成员，协助单位主要行政领导人工作，直接对单位主要行政领导人负责”，也明确总会计师的领导班子成员的地位。

（一）总会计师与单位负责人的关系。

国务院《总会计师条例》在第三条规定“总会计师是单位行政领导成员，协助单位主要行政领导人工作，直接对单位主要行政领导人负责。”该规定明确了两个层次的内容，一是行政负责人与总会计师同为领导班子成员，是班长与学员的关系，而不是上下级关系；二是总会计师与行政负责人是协助与被协助关系，而不是领导与被领导关系，是分工协助行政负责人进行财务专业管理。

（二）总会计师与上级总会计师的关系。

国务院《总会计师条例》没有明确总会计师管理层级管理，但国务院国资委在《中央企业总会计师工作职责管理暂行办法》明确总会计师与上级总会计师的关系，在其第二十二条规定“企业总会计师应当参与组织财务部门负责人或下一级企业总会计师的业务培训和考核工作。”该规定明确了下级总会计师的业务培训和考核由上级总会计师组织，从而推出上级总会计师与下级总会计师应属于专业领域的领导与被领导关系。

（三）总会计师与上级财务部门的关系。

国务院《总会计师条例》没有明确总会计师与上级财务部门的关系，但国务院国资委在《中央企业总会计师工作职责管理暂行办法》在第二十八条明确了总会计师的述职对象，即“设立董事会的公司，总会计师应当在会计年度终了向董事会述职，董事会应当对总会计师工作进行履职评议，董事会评议结果及总会计师述职报告应当抄报股东会或者出资人备案；未建立董事会的企业，总会计师应当将述职报告报送出资人，出资人根据企业财会管理状况对总会计师工作进行履职评估。”从该规定推出，总会计师述职对象是董事会或者出资人，因此总会计师与上级财务部门没有隶属关系，也不是领导与被领导关系。一是从职位等级看，总会计师与上级财务部门负责人职位等级相关或者相近，属于同一职位系列层级，难以确定上下级管理；二是从考核组织者看，总会计师和上级财务部门负责人都属于上级总会计师组织考核的人员，而不是上级财务部门负责人考核下级总会计师，因此从考核角度算同一层级；三是从干部决议看，总会计师属于领导班子成员，和上级财务部门负责人都由董事会或者上级领导班子会议决定的任免、考核，而上级财务部门负责人没有参与决议权。所以从述职对象、职位等级、组织考核、干部决议等方面看，总会计师与上级财务部门没有领导与被领导关系，而是职位平级关系。

（四）总会计师与本级财务部门的关系

国务院《总会计师条例》第五条明确规定“总会计师组织领导本单位的财务管理、成本管理、预算管理、会计核算和会计监督等方面的工作，参与本单位重要经济问题的分析和决策。”因此总会计师对本级财务部门是领导与被领导关系。

四、中国总会计师与财务总监、国外CFO的联系与差异

中国总会计师与财务总监、国外的CFO既有联系点，也有相区别点，主要表现在以下方面。

从联系方面看，一是中国总会计师、财务总监、国外CFO都是企业财务最高行政负责人，都属于企业高级管理层成员；二是中国总会计师与国外CFO逐步趋同，部分企业财务总监已经跻身董事会成员，形成与总会计师趋同的职权。

从差异方面看，一是地位差异，国外CFO排位仅次于CEO，排名第二位；中国总会计师排名差异明显，部分企业按照副职领导人任职年限排名，部分企业总会计师直接排名副职最后一位；财务总监如果没有董事身份，已经排除决策层，属于执行层人员。二是职责界面，国外CFO兼具战略管家和财务管家双重角色，涉及战略决策支持、业绩考核、资源价值管理等领域，中国总会计师的职责界面基本以财务管理为主业，部分企业兼具内控建设、法律事务等领域；财务总监基本上的业务领域就是局限于财务管理。三是决策地位差异，国外CFO与CEO在董事会决策有平等决策权，对经营管理事项独立监督权，中国总会计师的权限在层次较低、独立性弱，而财务总监层次更低、独立性更弱。四是任职资格，国外CFO在资格评定、职业道德规范、能力培养具有完备的机制，我国总会计师、财务总监尚未建立完善的体制机制，即使《总会计师条例》第十六条规定了任职条件，也是宏观条款。

五、关于总会计师制度建设的思考

（一）统一企业财务管理行政负责人称谓为总会计师。《会计法》、《总会计师条例》称谓企业财务领导班子成员为总会计师，而《公司法》称谓高级管理层财务负责人为财务总监，由于总会计师称谓由来已久，《公司法》可以把财务总监修订为总会计师。

（二）借鉴国外CFO的成功管理经验，总会计师、财务总监管理统一向CFO的管理体制机制学习，建立完备的资格评定、职业道德规范、能力培养等机制，提高综合能力。

（三）修改《总会计师条例》以适应经济发展需要。《总会计师条例》制定于1990年12月（2011年修订未有实质性修改），中国经济环境也由当时的计划经济为主转变为市场经济体制，部分条款已经无法与现在的经济发展环境、总会计师管理要求相适应，特别是任职标准、管理权限、管理职责、层级定位等都需要完善和修订。

（四）完善总会计师的能力架构体系。随着经营环境的日趋复杂，总会计师必须具备跨专业领域的能力，要相当于“CFA+CMA+CPA”的角色，比如企业战略管理、全面风险管理、通用法律素养、企业资源综合管理等，虽然中国总会计师协会发布《中国总会计师（CFO）能力框架》，但方案落地还需要主管部门落实。

（五）关于总会计师情商问题。总会计师本质是一名会计人员，必须首先具备会计人员的基本思维模式，即坚持原则优先，灵活其次，否则不具备会计人员的基本思维模式。总会计师角色兼具监督能力，应该智商大于情商，智商就是具备透析经营事务本质能力以及深入剖析风险机遇能力，在具备上述两项能力基础上建立的沟通协调、情绪管理等情商能力才会有坚实的基础，否则沟通协调、情绪管理等情商能力会出现云里雾里、无的放矢的现象。

（六）总会计师管理的官僚体制避免问题。总会计师作为一级企业班子成员，由上级公司领导集体决议直接任命，理应对上级公司领导成员负责并汇报工作，但实际工作中上级公司领导成员将管理职责交由机关部门行使，或者机关部门为加强对下级公司监管，直接将下级企业领导成员作为被管理者，导致管理秩序混乱。一是上级机关部门普通员工直接指挥下级企业领导成员，或者上级机关部门普通员工直接否则下级公司领导成员集体决策事项，出现管理身份错乱等啼笑皆非的局面，形成官僚主义现象。二是机关部门的负责人理所当然把下级领导成员当作下属管理而导致管理混乱，众所周知，机关职能部门更多是居于职能分配要求而赋予建议权，决议权应由上级公司领导成员决策或者集体决策，把建议权与决策权混淆。因此上级公司领导成员应该尽量亲自行使职权，避免管理秩序混乱；同时机关部门应该明细职位层级，避免混淆建议权与决策权。

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