从财务视度分析房地产可售面积的分配

近期遇到房地产企业中企业所得税和土地增值税中成本分配问题，争论的焦点总绕不开“可售面积”这个概念，所以我想以财务视角分析房地产可售面积分配方法。我写出来我的想法，是希望有业内人士来交流和指导。本文是先从企业所得税角度分析的，我想如果讲透了分配原理，其实土地增值税分配原理也是一样的。把“可售面积”这个概念理解透了，房地产成本分配难度会降低一半。

一、建筑面积与可售面积的关系

要深入理解可售面积分配方法，先需要了解建筑面积与可售面积的关系，我画了一张图： 

建筑面积与可售面积的关系

我们在工作中针对地上面积（计容面积）区分可售与不可售其实并没有多大争议，争议最大就在于地下面积部分，集中在无产权非人防车位这个点，而且是分税种的争议。

无产权人防车位如果是短期租赁状态，那在增值税、企业所得税、土地增值税上都不能算作可售面积；如果长租租赁（例如租20年送50年形式），商业实质就是出售，在增值税、企业所得税上反映出售是可行的，但在土地增值税还需要结合当地政策口径处理，也有可能不计土地增值税收入并且要保留对应成本。

二、可售面积的争议

根据31号文件规定，可售面积运用如下公式：

可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积

已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本

现在很多案例分析就把一个期内的开发项目可售面积公式设置为：

可售面积=住宅、商业+营利性公共配套设施+产权车位+无产权非人防车位

注：无产权非人防车位假设都为长租，视作可售面积

这时就产生的争议点，这是我们需要的“可售面积”吗？把地下车位与地上住人的住宅和商业一起平均按面积平均成本分配、结转，能显示企业所得税法上配比原则吗？

请看增值税方面规定：房地产企业当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

“当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。

由此可见增值税下的可售面积=住宅、商业+营利性公共配套设施

与上面的公式是不一样，核心区别在于地下面积不分摊土地成本！

三、可售面积的解决办法

还是回到31号文件，规定的计税成本对象的确定六大原则：可否销售原则、开分类归集原则、功能区分原则、定价差异原则成本差异原则、权益区分原则。我认为成本对象总成本中成本对象并不是就按可否销售一个原则来区分的，完全可以采取多原则来区别出多个成本对象。

可售面积=住宅、商业+营利性公共配套设施+产权车位+无产权非人防车位

上面公式对应的总成本对象就应分区分地上与地下的可售建筑两部分，因为住宅、商业与地下的车位（除人防），在土地成本分摊、建筑造价高低等方面有明显的区别，所以需要进行地下车位（除人防）可售与地上建筑可售部分价格分离。公式的思路为（具体公式略）：

地上可售面积应归集成本=土地成本+综合总成本-地下车位应归集总成本

地下可售面积应归集成本=地下车位专属成本+综合总成本中应分摊到地下车位的成本

注：综合总成本=前期工程费+建筑安装工程费+基础设施建设费+公共配套设施费+开发间接费，不包括地下车位专属成本

地下可售面积应归集成本公式其实就是预算造价法和直接成本法的演变形式一种

最后根据两个成本对象按各自的“可售面积”分别计算“已销开发产品的计税成本”，这样处理完全符合31号文件规定，更符合企业所得税法的配比原则。

四、成本归集与结转实际运用

房地产的31号规定：开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按占地面积法、建筑面积法、直接成本法、预算造价法。

开发产品计税成本是分为土地征用费及拆迁补偿费。。。。开发间接费六大项内容。我认为这六大项，可以根据实际情况，因地制宜的分别采用四种分配方法，以达到符合客观公允目的。 

假设开发项目其中一期内，按成本对象特点区别分为：多层住宅、别墅、地下车位（非人防）、公共配套，那么可按以下归集后按分配方法进行分配：

然后将公共配套成本按建筑面积分别计入高层和别墅的计税成本中，形成各自单位计税成本：

 以上就是企业所得税上房地产企业开发成本分配与结转基本思路，当然企业所得税在成本分配形成高与低、先与后，到最后都是“时间性差异”，在分配过程体现配比原则。 但在对于房产企业进行会计核算、内部审计、项目考核、对外合作都是很重要帮助的。

五、土地增值税成本分配的注意事项

土地增值税成本归集与分配的基本思路与上面的是一样，掌握了上面分配方法共性后，再加上土地增值税的特性，那就完全可以解决相关问题。我认为土增税有以下几点特性：

1、  土地增值税是按项目进行清算的，如果过程中计算错误或不合理，形成的是“永久性差异”，不会再算回来了。

2、  土地增值税是按三分法（二分法也有）进行分类统计后计算税收的，道理其实和上面所得税按成本对象归集一样的，但采用什么方法分配后的结果对土增税影响较大（税率差），一定会有临界点的筹划工作要做。

3、  能办产权车位是不是需要分摊土地成本，各地执行的尺度是不一样的，就算地级市的市区与下面县都不一样的规定也是存在的。因为这是新生事物，带产证的车库以后可以进行法律上的转让，这意味着以后土地拍卖内容上会显示这个面积，也可能会进入计容面积范围。

4、  非人防无产权的成本，要么销售收入与成本同时确认，要么相关成本保留，不进入土增税成本。这一点与物权法的规定不明有关系。

综上所述，是我从财务视角对房地产“可售面积”的理解，我认为无论是企业所得税还是土地增值税的成本归集与分配，要掌握基本思路问题，要有化繁为简能力。只有这样，当我们面对无论是房地产企业、建筑企业还是工业企业，其核心成本归集与分配原理都是一样的，我们才会有“不变应万变”的工作方法。最后，我还是表达一下我写分析文章目的，真心欢迎业内人士多交流，理论一定要联系实际！