话说土地增值税

近些年，财税界一直流传我国将取消土地增值税的看法，有些专家甚至还给出了取消时间表。不意，3月20日，财政部网站公布了《2018年财政部立法工作安排》，明确提出要对土地增值税法“进行立法研究，争取尽早形成一定的立法成果”，取消派的观点不攻自破。根据财政部公布的2017年财政收支情况，2017年度土地增值税收入4911亿元，同比增长16.6%，超过全年税收10.7%的增长率，占全年税收收入的3.4%，超过历年土地增值税占全国税收总收入的比重，且第一次超过3%。因此，如果取消土地增值税，势必有3%左右的税收缺口需要弥补，在全球减税的大趋势下，这种可能性就更低了。

我国目前直接以房产、地产或其增值为征税对象的税种有土地增值税、房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税等，其他与房地产相关的税种还有增值税、个人所得税、企业所得税、印花税、城市维护建设税等，它们的共同作用在于：抑制房地产的投机行为，防止房地产价格过快增长；促进土地作为有限资源的合理配置和利用；为国家或地方政府的基础设施建设筹集资金。作为房地产税中比较重要的一个税种，土地增值税最早起源于德国土地改革派领袖阿道夫·大马士革的土地涨价归公的思想，1820年被法兰克福、科隆等城市采纳后迅速推广至德国全境。[1]但由于其税制的设计过于理想和复杂、课税成本较高，没能在世界范围内广泛推行。到目前为止，仅有中国大陆、台湾地区、韩国和意大利在继续征收。[2]

土地因公共投资、人口增长、经济发展等带来的增值理应归公共所有，并由政府受托利用税收工具获取，这是土地增值税课征的基本理论依据。[3]我国长期以来对国有土地实行行政划拨管理制度，土地可以无偿无期限使用，这种体制不可能形成土地交易市场，也不利于提高国有土地的使用效益。改革开放以后，1987年开始对土地使用制度进行改革，实行国有土地使用权的有偿出让和转让，国务院于1990年颁布《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》，规范了国有土地流转行为，我国土地市场所蕴藏的巨大能量立即释放出来。但是，由于管理的滞后，制度的不健全，导致上世纪九十年代初期房地产过热，“炒买炒卖”房地产的投机现象盛行，房地产价格上涨过猛，土地资源浪费严重，严重影响国民经济秩序。为了加强对房地产市场的宏观调控，国务院于1993年6月决定开征土地增值税，于1993年12月颁布《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，土地增值税作为一个新税种在我国正式出现。1995年1月财政部发布《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》，土地增值税开始正式在全国范围内开征。按照《国务院办公厅转发国家税务总局关于组建在各地的直属税务机构和地方税务局实施意见的通知》（1993年12月9日国办发〔1993〕87号）规定的职权划分，土地增值税属于地方税务机关的征收管理范围，所征收的税款大部分是作为地方政府的财政收入。因此，我国土地增值税课的开征，更多还是出于调控房地产市场的政策考虑。

我国在土地增值税开征的初期阶段，由于房地产市场随即进入低潮，地方政府迫切需要刺激房地产市场而不是通过税收手段进行调控，甚至有人提出要废除土地增值税，因此土地增值税的征收政策并没有得到很好的落实，地方政府迟迟不出台普通住宅标准，预征率也普遍偏低。尽管国家税务总局在1996年联合国家土地管理局和建设部先后发文，要求各地税务主管部门在当地建设、房地产管理等有关部门的支持和配合下，根据当地实际情况，建立起一套完善的土地增值税的征收管理制度，但当年也只征了1.1亿元，不到当年总收入的七千分之一，此后几年增幅也比较缓慢。2001年突破10亿元后，开始快速增长，2001年至2007年基本上都是65%-100%的增长，2007年突破400亿元。但是，这段时期的土地增值税的跨越式增长主要是2002年土地招挂拍之前，协议低价取得土地的高额差价利润所形成的，在实际征管过程中，很多房地产企业拖延项目决算期、滥用扣除项目等原因，土地增值税税负率基本不足1%，清算征收方式形同虚设。因此，从2006年开始，国家税务总局多次发文，要求各级地方税务机关加强土地增值税的征收管理，并于2009年推出《土地增值税清算管理规程》，明确要求土地增值税的核定征收率原则上不得低于5%。自此，土地增值税进入稳步发展阶段，2010至2017年，全国土地增值税收入分别为1278.29亿元、2062.61亿元、2719.06亿元、3294亿元、3914亿元、3832亿元、4212亿元、4911亿元，同比增长77.65%、61.36%、31.83%、21.12%、18.8%、-2.1%、9.92%、16.6%，占全国税收总收入比为1.75%、2.3%、2.7%、2.98%、2.79%、2.52%、2.6%、3.4%，土地增值税收入的增长基本上与全国税收的增长幅度保持一致。

作为国家统一规定的一个税种，土地增值税的各个征税要素，比如纳税义务人、征税对象、税率、税款计算方式、不同种类征税对象的纳税义务确定、纳税地点和纳税期限等，理所当然有统一的规定。但是，作为地方税务局征管且主要属于地方财政收入的税种，基于各地房地产市场的价格差异、房地产开发项目的复杂性、房地产的调控力度等诸多因素，土地增值税不可避免在实施过程中呈现出各地差异性的特点。因此，无论是国务院颁布的《土地增值税暂行条例》，还是财政部、国家税务总局出台的一系列征管政策，很多规定和制度都需要各地出台具体的适用标准。如暂行条例中享受免税优惠的“普通标准住宅”，财政部的实施细则只是定义为“按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅”，其与非普通标准住宅的划分界限，包括容积率、建筑面积或套内面积、对外售价等，就需要各地结合当地的实际情况予以明确和细化。再如旧房的认定，关系到是否需要纳入房地产项目清算范围的问题，财政部和总局的文件只是规定“使用时间”和“磨损程度”两个认定标准，具体使用需要多长时间、磨损到什么程度、是两个标准同时适用还是分别适用等细节问题，也是需要各地具体规定。其他如房地产开发项目的前期管理要求、土地增值税的清算条件的设定、清算单位的确定、共同成本费用的分摊标准、预征率和核定征收率的确定、装修费的扣除范围、车库车位的收入和成本处理等有关税款计算或征收管理的诸多问题，都是需要各地予以具体明确。

[1]朱秋霞，《土地税与财产税孰优——基于德国土地税和美国财产税制度的比较》，载于《现代经济探讨》，2009（9）

[2]张涛、王志红，《课征土地增值税的国际经验比较》，载于《金融纵横》2007（7）

[3]董黎明、高磊，《土地增值税的制度缺陷与发展趋势》，载于《当代经济管理》2015（10）