股东对公司的“业绩补偿”,考虑过税务成本吗

一、案例简介

2017年6月28日，斯太尔动力股份有限公司（“斯太尔动力股份”）发布的公告显示，其2015年度取得控股股东山东英达钢结构有限公司（“英达钢构”）155,934,308.25元业绩补偿款，湖北省公安县税务局税源管理一分局要求补缴2014年度企业所得税款18,278,476.61元及相应滞纳金3,582,581.42元，共计21,861,058.03元。斯太尔动力股份原本在2015年度将上述业绩补偿款全额计入“营业外收入”，但随后又根据监管部门指示调整计入“资本公积”。斯太尔动力股份认为，根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（2014年第29号）规定，控股股东业绩补偿款不属于企业所得税应纳税收入，因此未按应纳税收入进行所得税申报纳税。

事情的起因是，2013年初，英达钢构通过非公开发行股票方式成为斯太尔动力股份的控股股东，并对斯太尔动力股份本次募集的部分资金收购斯太尔动力(江苏)投资有限公司(原武汉梧桐硅谷天堂投资有限公司)（“江苏斯太尔“）100%的股权作出业绩补偿承诺。当初采取的是股份补偿方案，为了保持公司控制权的稳定性、充盈货币资金、避免繁琐的减资流程，2015年6月变更为现金补偿方式。根据最新的承诺补偿方案，若江苏斯太尔动力2014年、2015年、2016年扣除非经常性损益后的净利润分别低于2.3亿元、3.4亿元和6.1亿元，其将以现金形式对差额部分进行补偿。因未达到业绩承诺标准，英达钢构已经向斯太尔动力股份支付了2014年度业绩补偿款1.56亿元、2015年度业绩补偿款3.51亿元，2017年需要支付2016年度的业绩补偿款486,756,055.03元已经逾期但尚未支付。

二、关于股东对公司无偿划入资产的税务处理分析

关于股东对公司非因日常交易行为发生的资产转移或划转的税务处理，我国税法上对100%控股股东和非100%控股股东做了区别性的规定。

（一）股东向公司无偿划转资产税务处理基本原则

排除日常经营活动过程中的交易关系，股东和公司之间的资产往来关系主要包括：(1)股东对公司进行资本投资或向公司捐赠；(2)公司向股东分配股息红利、减资退股或向股东捐赠。因此，作为股东向公司无偿划转资产税务处理的基本原则，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）基于交易行为类别，规定了两种不同的税务处理方式：

1、作为股东对公司的投资行为不确认收入，在这种情况下公司收到划入资产计入实收资本或资本公积，并按公允价值确定其计税基础。

在上述案例中，斯太尔动力和证券监管当局持上述观点，并以此做了相应的会计和税务处理，因此没有就公司2015年收到的155,934,308.25元业绩补偿款确认收入缴纳企业所得税。

斯太尔的税务处理如下：

借：银行存款  155,934,308.25

　　贷：实收资本/资本公积  155,934,308.25

2、作为股东对企业的捐赠行为，公司按接受资产公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

上述案例中，主管税务机关持有这种观点，并据此要求斯达尔补缴税款和滞纳金。按照税务机关的要求，斯太尔动力应做如下税务处理：

借：银行存款  155,934,308.25

　　贷：营业外收入  155,934,308.25

借：所得税费用  18,278,476.61

　　贷：应交税费——应交所得税  18,278,476.61

（二）100%控股关系的母公司向子公司划转资产

在股东向公司无偿划转资产的情况下，如果股东和公司均为居民企业，且双方系100%控股关系，则应适用《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）规定，只要这种按照账目净值划转资产的行为具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，资产划转后连续12个月内不改变被划转资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，双方都不需要确认收入，也就是说，划出的母公司无须确认非货币性资产转让收入（在划出资产为非货币性资产的情况下），划入方子公司无须作为接受股东的捐赠确认营业外收入。

就这种100%控股母公司向子公司无偿划入资产，《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）规定了两种具体的税务处理方式：

1、母公司获得子公司100%的股权支付。在这种情况下母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

假设英达钢构属于斯太尔动力股份100%控股股东，就英达钢构2015年度向斯太尔动力支付的155,934,308.25元业绩补偿款，根据40号公告，

英达钢构处理如下：

借：长期股权投资  155,934,308.25

　　贷：银行存款  155,934,308.25

斯太尔动力股份处理如下：

借：银行存款  155,934,308.25

　　贷：实收资本/资本公积 155,934,308.25

2、母公司没有获得任何股权或非股权支付。在这种情况下，母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。在这种情况下，就英达钢构2015年度向斯太尔动力支付的155,934,308.25元业绩补偿款，

英达钢构处理如下：

借：实收资本/资本公积 155,934,308.25

　　贷：银行存款  155,934,308.25

斯太尔动力股份处理如下：

借：银行存款  155,934,308.25

　　贷：实收资本/资本公积 155,934,308.25

三、案例警示

回到斯太尔动力股份的公告上来，英达钢构2014、2015、2016三个年度需要向斯太尔动力提供的“业绩补偿”金额累计近10亿元，如果按照税务机关的处理要求，一方面斯太尔动力需要确认收入并缴纳2.5亿元所得税款（假设不考虑其他亏损，所得税率为25%）和滞纳金。另一方面，由于英达钢构支付的补偿款系作为股东对公司的捐赠处理，根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，不符合税前扣除的要求，假设其适用的企业所得税率为25%，无法确认2.5亿元的“所得税资产”。因此，就一项控股股东对子公司的“业绩补偿”行为，双方合计产生的税负成本为人民币5亿元。

总局29号公告原本就对股东向公司无偿划转资产提供了应税和不应税两种选择方案然，英达钢构和斯太尔动力股份若当初按照29号公告进行量身定制业绩补偿条款，完全是可以避免上述税负成本且不会引起争议。具体而言，在江苏斯太尔动力无法达成业绩标准的情况下，按照29号公告第二条第（二）项的要求，约定差额部分由英达钢构划入资产对斯太尔动力股份进行补偿，划入的资金计入资本公积。这样，英达钢构可以增加其对斯太尔动力股份的长期股权投资成本，在未来转让股份时可以作为成本扣除，斯太尔动力股份也不会计入收入总额，不会影响公司的所得税事项，双方的税负成本为0。当然，在这种情况下，英达钢构划入资产不会计入斯太尔动力的利润表影响损益，但计入资本公积部分的划入资产本来就可以由全体股东根据其持股比例间接享有，在所有者权益方面并无差异。

当然，根据斯太尔动力公告，其基于程序优于实体原则已经补缴了所得税款和相应的滞纳金，同时与相关部门进行积极沟通，并拟提起行政复议，也不排除未来可能提起行政诉讼等救济程序。因此，本案最终是按“资本公积”处理还是按“股东捐赠”处理，尚无定论。不过，企业对于拟进行的重大资产交易行为，如果当初能够征求税务律师或税务专业人士的专业意见，做好事先筹划和安排，这些争议或税务成本完全是可以避免的。