每天一刻钟,申报很轻松!(二十)--(A105100)企业重组政策及填报实务
如果你不会准确填报申报表,如果你抓不住税务风险管理的关键点和风险点,如果你不能清晰理解政策口径,那么,就请每天用一刻钟时间静静地读一读《企业所得税涉税实务关键点提示和风险点解析》。
在文章开头小编提个问题:企业重组的特殊性税务处理是税收优惠么?且往下看...
关键点1:企业重组涉及政策文件
企业重组涉及政策文件包含:国税函〔2009〕1号、财税〔2009〕59号、京财税〔2009〕1000号、国家税务总局公告2010年第4号、财税〔2013〕91号、国家税务总局2014年第29号公告、财税〔2014〕109号、财税〔2014〕116号、国家税务总局公告2015年第33号、国家税务总局公告2015年第40号、国家税务总局公告2015年第48号。
关键点2:企业重组税务处理涉及的主要问题
(一)是资产负债事项的原所有者在重组环节需确认的应税损益。资产负债,既包括重组事项的标的,也包括为标的支付的对价。
(二)是重组事项发生后,资产负债事项的新所有者对资产负债计税基础的确认。资产负债,既包括重组事项的标的,也包括为标的支付的对价。
(三)是合并、分立事项,且被合并、分立企业的亏损能否在重组后新成立或存续企业继续弥补。
(四)是合并、分立事项,且合并、分立后存续企业的税收优惠事项能否在重组完成后继续享受。
关键点3:财税〔2009〕59号文件规范的企业重组的一般性税务处理
一般性税务处理相对特殊性税务处理而言,不涉及纳税义务的递延。对不符合特殊性税务处理条件,或未按要求履行特殊性税务处理备案手续的重组事项,都应按照一般性税务处理进行申报纳税。
(一)应进行一般性税务处理股权收购,视同被收购企业股东将被收购企业股权转让给收购企业,被收购企业股东将股权公允价值与计税基础之间的差额确认为应税所得。收购企业按被收购企业股权公允价值确认该项股权的计税基础。
(二)应进行一般性税务处理债务重组,对债权债务计税基础与重组确认金额之间的差额,债务人确认为应税所得,债权人确认为资产损失。该资产损失申报及税会差异调整不在表A105100中进行填写,而是在A105090《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》中进行申报调整。
(三)应进行一般性税务处理资产收购,视同被收购企业将资产转让给收购企业,被收购企业将资产公允价值与计税基础之间的差额确认为应税所得。收购企业按被收购企业资产公允价值确认资产的计税基础。
(四)应进行一般性税务处理的企业合并,视同被合并企业进行清算税务处理,将资产负债转让给合并企业,重组环节被合并企业应将资产负债公允价值与原计税基础之间的差额确认为应税所得。合并企业按标的资产负债公允价值确认资产负债的计税基础。一般性税务处理被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。在企业吸收合并中,合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的,可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠,其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额(亏损计为零)计算。
(五)应进行一般性税务处理的企业分立,视同被分立企业将资产负债转让给分立企业,重组环节应将资产负债公允价值与原计税基础之间的差额确认为应税所得。如果被分立企业不再存续,那么应进行清算税务处理,确认清算的资产处置与负债清偿所得,并履行纳税义务。分立企业按标的资产负债公允价值确认资产负债的计税基础。一般性税务处理企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。在企业存续分立中,分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的,可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠,其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额(亏损计为零)乘分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。
(六)企业法律形式改变,是指未同时符合上述债务重组、股权收购、资产收购、企业合并、企业分立的情形的,企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变。企业法律形式改变的一般性税务处理主要应注意法律形式的改变是否造成了企业所得税应税主体的消失。我国企业所得税纳税主体包括境内成立或境外成立但实际管理机构在境内的企业(即居民企业),个人独资企业和合伙企业所得不属于企业所得税的征税范围。因此当企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织,或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区),应视同企业进行清算、分配,股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。企业发生其他法律形式简单改变的,可直接变更税务登记,除另有规定外,有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权利和义务)由变更后企业承继。企业法律形式改变不涉及特殊性税务处理。
根据上述规定,实务中经常遇到的是国有企业股份制改革的问题。企业组织形式发生变化时,比如由全民所有制企业改制为股份有限公司,就需要进行资产评估。当资产评估增值导致企业注册资本变化时,笔者认为,此处纳税人在进行“应税所得确认”和“计税基础调整”时,税务处理应保持一致。一般情况下,股份制改革导致资产评估增值,纳税人会按评估价值调整资产负债的账面价值。但进行税务处理时如果未将评估增值额确认为应税所得,又未能保持评估前后资产负债计税基础确认的延续性,会造成较大的涉税风险。
风险点:企业重组的特殊性税务处理不是税收优惠
企业重组的特殊性税务处理不是税收优惠,而是意在维持税收中性。其原因之一是部分重组事项不实现经济效益。对最终控制方不发生改变的重组事项(如同一控制下的企业合并)而言,重组的目的通常在于优化资源配置,分拆、整合上市,减少内部竞争等,而不是处置资产负债获利,财务核算采用权益结合法,标的资产负债的对价以原账面价值计量。原因之二是企业重组可能涉及股份支付对价,不产生现金流。对改变资产负债最终控制方的重组事项(如非同一控制下的企业合并)而言,财务核算采用购买法,按标的资产负债的公允价值计算交易对价,但对价的股份支付部分不产生现金流。如果要求纳税人在重组环节就资产负债公允价值与计税基础之间的差额计算缴纳税款,征税金额可能非常大,从而阻碍企业重组。特殊性税务处理打破上述阻碍,维持税收中性,手段是纳税义务的递延。
企业所得税制度的一般规定是,资产负债从一个法人主体转移至另一个法人主体,纳税人应就资产负债计税基础与公允价值之间的差额计算履行纳税义务。重组事项涉及上述纳税义务,并不因特殊性税务处理而免除,只可能是部分纳税义务从由重组日所属纳税年度递延到以后纳税年度(主要涉及债务重组债务人的纳税义务、非货币性资产投资投资者的纳税义务),或者纳税义务由重组环节递延到下一个交易环节,从一个法人主体转移到另一个法人主体(主要涉及股权收购、资产收购、企业合并、企业分立)。
国家税务总局2010年第4号公告规定,同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则,即统一按一般性或特殊性税务处理。该文件进一步明确了特殊性税务处理不导致纳税义务的免除。