每天一刻钟，申报很轻松!(十九)--A105090《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》填报要点

如果你不会准确填报申报表，如果你抓不住税务风险管理的关键点和风险点，如果你不能清晰理解政策口径，那么，就请每天用一刻钟时间静静地读一读《企业所得税涉税实务关键点提示和风险点解析》。

关键点1：资产损失（附表A105090、A105091）填报基本要求

A105090《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》作为2014版《企业所得税年度纳税申报表》纳税调整系列的例外，不论是否存在纳税调整，发生资产损失税前扣除事项（包括清单申报、专项申报）都要在本表及其附表A105091《资产损失（专项申报）税前扣除及纳税调整明细表》进行填写申报。

同时应关注的是，国家税务总局2011年第25号公告规定，企业在进行企业所得税年度汇算清缴申报时，可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税年度纳税申报表的附件一并向税务机关报送。属于清单申报的资产损失，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，有关会计核算资料和纳税资料留存备查；属于专项申报的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。

企业在填写2014版《企业所得税年度纳税申报表》进行纳税申报之前，应先与主管税务机关沟通了解资产损失证据资料报送、留存的时间及程序要求。

关键点2：资产损失税前扣除企业所得税专项政策梳理

资产损失税前申报扣除的企业所得税专项政策文件包括：《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕57号)、《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）、《国家税务总局关于商业零售企业存货损失税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2014年第3号）、《国家税务总局关于企业因国务院决定事项形成的资产损失税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2014年第18号）。以下是对几个资产损失税前扣除政策执行中的问题的梳理和总结。

关键点3：金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失税前扣除问题

国家税务总局公告2015年第25号《国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失税前扣除问题的公告》

金融企业涉农贷款、中小企业贷款逾期1年以上，经追索无法收回，应依据涉农贷款、中小企业贷款分类证明，按下列规定计算确认贷款损失进行税前扣除：

（1）单户贷款余额不超过300万元（含300万元）的，应依据向借款人和担保人的有关原始追索记录（包括司法追索、电话追索、信件追索和上门追索等原始记录之一，并由经办人和负责人共同签章确认），计算确认损失进行税前扣除。

（2）单户贷款余额超过300万元至1000万元（含1000万元）的，应依据有关原始追索记录（应当包括司法追索记录，并由经办人和负责人共同签章确认），计算确认损失进行税前扣除。

（3）单户贷款余额超过1000万元的，仍按《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）有关规定计算确认损失进行税前扣除。

关键点4：汇总纳税企业发生资产损失的申报扣除

总机构及二级分支机构发生的资产损失，除应按专项申报和清单申报的有关规定各自向所在地主管税务机关申报外，二级分支机构还应同时上报总机构；三级及以下分支机构发生的资产损失不需向所在地主管税务机关申报，应并入二级分支机构，由二级分支机构统一申报。

总机构对各分支机构上报的资产损失，除税务机关另有规定外，应以清单申报的形式向所在地主管税务机关申报。

总机构将分支机构所属资产捆绑打包转让所发生的资产损失，由总机构向所在地主管税务机关专项申报。

关键点5：应进行“清单申报”的资产损失在当年度未申报扣除的处理办法

根据《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）第六条的规定，企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。企业以前年度发生的应进行清单申报的资产损失在当年度未申报扣除的，在以后年度进行申报扣除时应进行专项申报。考虑到以前年度属于清单申报的资产损失均情况简单、损失金额易确定，因此纳税人可与主管税务机关沟通，在以后年度采取专项申报时能否仅报送《申请报告》和《专项申报表》，有关会计核算等证据资料留存企业备查，不需报送。在填报A105091《资产损失（专项申报）税前扣除及纳税调整明细表》时，纳税人可将以前年度未申报扣除的上述资产损失归类在“其他”项目中。

风险点1：不得作为资产损失在企业所得税税前扣除的股权和债权

纳税人应特别注意，以下债权和股权损失不允许税前扣除：债务人或者担保人有经济偿还能力，未按期偿还的企业债权；违反法律、法规的规定，以各种形式、借口逃废或悬空的企业债权；行政干预逃废或悬空的企业债权；企业未向债务人和担保人追偿的债权；企业发生非经营活动的债权；其他不应当核销的企业债权和股权。

风险点2：不按出资比例和持股比例分配清算剩余财产造成资产损失问题

《中华人民共和国公司法》第一百八十六条规定，清算组在清理公司财产、编制资产负债表和财产清单后，应当制定清算方案，并报股东会、股东大会或者人民法院确认。

公司财产在分别支付清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，缴纳所欠税款，清偿公司债务后的剩余财产，有限责任公司按照股东的出资比例分配，股份有限公司按照股东持有的股份比例分配。

不按出资比例和持股比例分配清算剩余财产，造成纳税人分得的被投资人清算剩余资产少于按照公司法规定的应分得的金额，从而形成资产损失，不应当在企业所得税税前进行扣除。

风险点3：投资人撤回、减少投资造成的股权投资损失

《中华人民共和国公司法》第一百七十七条规定，公司需要减少注册资本时，必须编制资产负债表及财产清单。

公司应当自做出减少注册资本决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上公告。债权人自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自公告之日起四十五日内，有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保。

国家税务总局2012年第25号公告未对纳税人撤回、减少投资造成股权投资损失做出具体规定，笔者认为纳税人在申报相关资产损失时，应事先与主管税务机关沟通。

风险点4：企业境外所得中包含的资产损失税前扣除问题

财税〔2009〕57号文件规定，企业境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算，对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得在计算境内应纳税所得额时扣除。

纳税人境外经营产生的资产损失，包括参与境外分支机构营业利润计算资产损失，被投资企业所在地为境外的股权投资损失，债务人在境外的债权投资损失，应收及预付款损失，应收票据、各类垫款、往来款损失，固定资产所在地为境外的固定资产损失等。

按照现行申报表的逻辑结构，纳税人境外所得为负数时，应在主表第14行“境外所得”填写负数，与境内应纳税所得额计算相分离。其中形成分支机构亏损的损失以“分国不分项”的原则进行弥补，境内机构的上述股权投资、债权投资、应收预付款、财产转让损失不能用境内所得弥补，目前也没有明确的申报受理标准。实务操作中，纳税人对该部分损失进行申报前，应与主管税务机关进行沟通，确认是否予以受理。

风险点5：“存货正常损失”不包含不得抵扣的增值税进项税额

《国家税务总局关于商业零售企业存货损失税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2014年第3号）中规定的“存货正常损失”是否包含不得抵扣的增值税进项税额？

根据《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）第十条的规定，企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。因此，企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额不属于资产损失，国家税务总局2014年第3号公告中规定的存货正常损失不包括不得抵扣的增值税进项税额。