每天一刻钟,申报很轻松!(六)--纳税调整之利息支出
如果你不会准确填报申报表,如果你抓不住税务风险管理的关键点和风险点,如果你不能清晰理解政策口径,那么,就请每天用一刻钟时间静静地读一读《企业所得税涉税实务关键点提示和风险点解析》。
第6天纳税调整表之利息支出
关键点1:税法允许扣除的利息支出
《企业所得税法实施条例》第二十八条规定,企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本,不得在发生当期直接扣除。
企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。
《企业所得税法实施条例》第三十八条规定,企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:
(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;
(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
《企业所得税法实施条例》第四十九条规定,企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费,以及非银行企业内营业机构之间支付的利息,不得扣除。
关键点2:资本化支出和费用化支出
国家税务总局2012年第15号公告规定,企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出,符合资本化条件的,应计入相关资产成本;不符合资本化条件的,应作为财务费用,准予在企业所得税前据实扣除。
关键点3:售后回购的利息支出
国税函〔2008〕875号文件规定,采用售后回购方式销售商品的,销售的商品按售价确认收入,回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的,如以销售商品方式进行融资,收到的款项应确认为负债,回购价格大于原售价的,差额应在回购期间确认为利息费用。
关键点4:融资性售后回租
国家税务总局2010年第13号公告规定,根据现行企业所得税法及有关收入确定规定,融资性售后回租业务中,承租人出售资产的行为,不确认为销售收入,对融资性租赁的资产,仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间,承租人支付的属于融资利息的部分,作为企业财务费用在税前扣除。
风险点1:关于金融企业同期同类贷款利率确定问题
国家税务总局2011年第34号公告规定,根据《实施条例》第三十八条规定,非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况,企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时,应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”,以证明其利息支出的合理性。
“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中,应包括在签订该借款合同当时,本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业,包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下,金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率,也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。
风险点2:企业向自然人借款的利息支出
国税函〔2009〕777号文件规定:
1、企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出,应根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称税法)第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)规定的条件,计算企业所得税扣除额。
2、企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出,其借款情况同时符合以下条件的,其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定,准予扣除。
(1)企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的,并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为;
(2)企业与个人之间签订了借款合同。
风险点3:企业投资者投资未到位而发生的利息支出
国税函〔2009〕312号文件规定,凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的,该企业对外借款所发生的利息,相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息,其不属于企业合理的支出,应由企业投资者负担,不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
具体计算不得扣除的利息,应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期,每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算,公式为:
企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额
企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。
风险点4:混合性投资被投资企业利息支出
国家税务总局公告2013年第41号规定:
1、企业混合性投资业务,是指兼具权益和债权双重特性的投资业务。同时符合下列条件的混合性投资业务,按本公告进行企业所得税处理:
(1)被投资企业接受投资后,需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息(或定期支付保底利息、固定利润、固定股息,下同);
(2)有明确的投资期限或特定的投资条件,并在投资期满或者满足特定投资条件后,被投资企业需要赎回投资或偿还本金;
(3)投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权;
(4)投资企业不具有选举权和被选举权;
(5)投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。
2、符合本公告第一条规定的混合性投资业务,按下列规定进行企业所得税处理:对于被投资企业支付的利息,投资企业应于被投资企业应付利息的日期,确认收入的实现并计入当期应纳税所得额;被投资企业应于应付利息的日期,确认利息支出,并按税法和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(2011年第34号)第一条的规定,进行税前扣除。
风险点5:关联方借款利息扣除
《企业所得税法》第四十六条规定,企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。
财税〔2008〕121号文件规定,企业实际支付给关联方的利息支出,除符合本通知第二条规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:
(1)金融企业,为5:1;
(2)其他企业,为2:1。
企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。
注意本归定中,关联方利息支出事项的调整,本质是对资本弱化问题进行的管理,属于特别纳税调整范畴,应当将纳税调整额填写在A105000《纳税调整项目明细表》第41行“特别纳税调整应税所得”行次。
风险点6:委托贷款利息支出扣除问题
委托贷款是由委托人提供合法来源的资金,委托业务银行根据委托人的贷款对象、用途、期限、利率等代为发放、监督使用并协助收回的贷款业务。借款人从银行取得的委托贷款,实质是委托人贷给借款人。因此,企业通过银行取得委托人为非金融企业的委托贷款,应按向非金融企业取得借款发生的利息支出进行税务处理,其不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算数额部分的利息支出准予从税前扣除。
风险点7:建造固定资产发生利息支出的扣除问题
按照《企业所得税法实施条例》第三十七条的规定,企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的,在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用,应当作为资本性支出计入有关资产的成本。参照《企业会计准则》的规定,购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时,借款费用应当停止资本化。因此,企业借款发生的利息支出,在建造厂房期间发生的利息支出应资本化计入厂房的计税基础,厂房已达到预定使用状态时不需再将利息支出资本化,而应费用化,计入当期损益,在所得税前扣除。
风险点8:企业向非金融企业借款发生的利息支出或资金占用费的扣除凭据问题
应凭发票作为扣除凭证,没有发票可以到税务局代开。企业应以相关协议作为支付利息的相关证明材料,协议中应明确约定利息所属时间、利息金额等内容。
关键点5:利息支出填报方法
A105000《纳税调整项目明细表》第18行填表说明规定,第18行“(六)利息支出”:第1列“账载金额”填报纳税人向非金融企业借款,会计核算计入当期损益的利息支出的金额;第2列“税收金额”填报按照税法规定允许税前扣除的利息支出的金额;若第1列≥第2列,将第1列减第2列余额填入第3列“调增金额”,若第1列<第2列,将第1列减第2列余额的绝对值填入第4列“调减金额”。
关键点6:境内机构向我国银行的境外分行支付利息问题
国家税务总局以2015年第47号公告发布《关于境内机构向我国银行的境外分行支付利息扣缴企业所得税有关问题的公告》,明确境内机构向境外分行支付利息时,不代扣代缴企业所得税;境外分行从境内取得的利息如果属于代收性质,据以产生利息的债权属于境外非居民企业,境内机构向境外分行支付利息时,应代扣代缴企业所得税。
案例1:股东未缴足出资利息支出纳税调整案例
企业在2013年12月19日注资,按章程及公司法规定两年内全部注册资本金到位,即2015年12月19日。而截止到2015年12月19日仍有部分注册资本金没有到位。2015年不允许企业所得税税前扣除的利息是:从2015年12月20日至2015年12月31日此10天的借款利息×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额(假设该10天的借款余额无变化)。如果2016年6月30日注册资本金全部到位,则2016年此半年期的借款利息×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额不得抵扣。