每天一刻钟,申报很轻松!(三)

如果你不会准确填报申报表，如果你抓不住税务风险管理的关键点和风险点，如果你不能清晰理解政策口径，那么，就请每天用一刻钟时间静静地读一读《企业所得税涉税实务关键点提示和风险点解析》。

第3天收入、成本、费用政策及填报实务（A101010—A104000）

企业所得税汇算清缴申报是在申报所属期间会计核算结果的基础上进行税会差异调整、税收优惠计算、亏损弥补、税额抵免，最终得出当期应纳所得税额。

2014版企业所得税年度纳税申报表事项信息采集精细化，将企业所得税应纳税额计算的逻辑过程完整呈现。申报表总张数41张，较2008版企业所得税年度纳税申报表明显增多。

广大中小企业纳税人自我培训能力有限，在没有全面掌握企业所得税各项政策，短期内也难以深入了解新版申报表逻辑架构的情况下，如何正确判断自身涉及哪些纳税调整事项，应该填哪几张申报表，是很多纳税人面临的问题。

对一般企业而言，收入、成本、费用明细表是纳税申报的必填表，也是企业进行纳税调整的主要数据来源。笔者认为对照收入、成本、费用明细表中的项目发生额，梳理发现税会差异，再穿透至纳税调整表相应位置进行调整，对初次接触新申报表的企业财务人员而言，是一条便捷的思路。

以下笔者将以一般企业利润总额计算相关的收入、成本、期间费用三张明细表和主表资产减值损失、公允价值变动收益、投资收益三个申报项目以及事业单位、民间非营利组织收入、支出明细表为分析对象，探讨如何根据会计核算信息识别纳税调整的关键点。

3.1《一般企业收入明细表》（A101010）的填报实务

《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：

（1）销售货物收入；

（2）提供劳务收入；

（3）转让财产收入；

（4）股息、红利等权益性投资收益；

（5）利息收入；

（6）租金收入；

（7）特许权使用费收入；

（8）接受捐赠收入；

（9）其他收入。

会计制度与税收制度作为两个相对独立的逻辑体系，对“收入”的界定和分类存在差异。表A101010中“主营业务收入”、“其他业务收入”、“营业外收入”填报金额直接取自申报所属年度利润表。下设明细申报项目则需结合会计制度规定及申报表填表说明分析填报。

3.1.1主营业务收入相关事项的政策要点

关键点28：适用企业会计准则核算的纳税人的申报口径

1、填写申报表时，对适用企业会计准则的一般企业而言，“（一）主营业务收入”对应会计核算科目为“主营业务收入”(科目编号6051)。

2、明细申报项目“1.销售商品收入”、“2.提供劳务收入”、“3.建造合同收入”、“4.让渡资产使用权收入”、“5.其他”应结合申报表填表说明正列举内容及《企业会计准则——应用指南》附录“会计科目和主要账务处理”中“主营业务收入的主要账务处理”规定分析填列。

3、其中“1.销售商品收入其中：非货币性资产交换收入”应申报填写具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下，企业按换出商品的公允价值确认的换出商品收入。

4、《企业会计准则第14号——收入》规定，“让渡资产使用权收入”包括利息收入、使用费收入等。按照申报表填表说明规定，本行填报“纳税人在主营业务收入核算的，让渡无形资产使用权而取得的使用费收入以及出租固定资产、无形资产、投资性房地产取得的租金收入”。一般企业的利息收入在“财务费用”科目核算，出租固定资产、无形资产、投资性房地产的租金收入一般在“其他业务收入”科目核算。因此纳税人较常在本行填写的主要是“特许权使用费收入”。《企业所得税法实施条例》第二十条规定，企业所得税法第六条第(七)项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

关键点29：分期收款销售商品收入确认

《企业会计准则——应用指南》附录“会计科目和主要账务处理”中指出，采用递延方式分期收款、实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务满足收入确认条件的，按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按应收合同或协议价款的公允价值，贷记本科目，按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。

纳税人应检查自身是否存在上述“分期收款销售商品”处理。如存在，在A105020《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》第6行“分期收款方式销售商品”和表A105000第22行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”进行税会差异调整。

关键点30：销售折扣、折让和退回

是否存在作为资产负债表日后调整事项处理的销货退回。如存在，应对应在表A105000第10行“销售折扣、折让和退回”进行税会差异调整。

关键点31：特许权使用费确认

是否存在租金、特许权使用费未按合同约定确认收入的情况。如存在，应对应在A105020《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》第4行“特许权使用费”进行税会差异调整。

关键点32：持续时间超过12个月的建造合同收入确认

是否存在建造合同未按税收口径确认收入的情况。如存在，应对应在A105020《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》第7行“持续时间超过12个月的建造合同收入”进行调整。

3.1.2其他业务收入相关事项的政策要点

关键点33：“企业会计准则”核算的纳税人的申报口径

1、填写申报表时，对适用企业会计准则的一般企业而言，“（二）其他业务收入”对应会计核算科目为“其他业务收入”(科目编号6051)。填报时应保证申报“其他业务收入”数据与申报所属期对应年度利润表“其他业务收入”金额一致。

2、明细申报项目“1.销售材料收入”、“2.出租固定资产收入”、“3.出租无形资产收入”、“4.出租包装物和商品收入”、“5.其他”应结合申报表填表说明正列举内容及《企业会计准则——应用指南》附录“会计科目和主要账务处理”中“其他业务收入的主要账务处理”规定分析填列。

其中“1.销售材料收入其中：非货币性资产交换收入”应申报填写具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下，企业按换出原材料的公允价值确认的换出原材料收入。

关键点34：“其他业务收入”中分期收款销售材料收入确认

是否存在分期收款销售材料的情况。如存在，应对应在A105020《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》第6行“分期收款方式销售商品”和表A105000第22行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”进行税会差异调整。

关键点35：“其他业务收入”中销售折扣、折让和退回

是否存在属于资产负债表日后事项的销货退回。如存在，应对应在表A105000第10行“销售折扣、折让和退回”进行税会差异调整。

关键点36：“其他业务收入”中未按合同约定确认收入

是否存在出租固定资产、无形资产、投资性房地产、包装物、商品租金未按合同约定确认收入。如存在，应对应在A105020《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》第2行“租金”进行税会差异调整。

3.1.3营业外收入相关事项的政策要点

关键点37：《企业会计准则》中营业外收入核算内容

《企业会计准则——应用指南》附录“会计科目和主要账务处理”中指出，“营业外收入”科目核算企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净收入，主要包括处置非流动资产利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、罚没利得、政府补助利得、确实无法支付而按规定程序经批准后转作营业外收入的应付款项等。

关键点38：《小企业会计准则》中营业外收入核算内容

《小企业会计准则——会计科目、主要账务处理和财务报表》规定，“营业外收入”科目核算小企业实现的各项营业外收入。包括：非流动资产处置净收益、政府补助、捐赠收益、盘盈收益、汇兑收益、出租包装物和商品的租金收入、逾期未退包装物押金收益、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、违约金收益等。

关键点39：申报表营业外收入明细项目的设置及申报口径

营业外收入申报明细项目包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助利得、盘盈利得、捐赠利得、罚没利得、确实无法支付的应付款项、汇兑损益、其他。

其中，执行企业会计准则的纳税人，盘盈利得、汇兑收益不在营业外收入科目核算，上述两个项目仅适用于执行小企业会计准则的纳税人填报。企业会计核算发生但未在申报表明细申报项目中列示的项目应在“其他”项目反映。

“非货币性资产交换利得”应申报填写具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下，企业按换出固定资产、无形资产、长期股权投资等的公允价值确认的换出资产的处置利得。

关键点40：不征税收入政府补助

1、是否存在符合不征税收入确认条件且按不征税收入处理的政府补助。若存在，应对应在A105040《专项用途财政性资金纳税调整明细表》第4列“其中：计入本年损益的金额”、第14列“应计入本年应税收入的金额”，A105000《纳税调整项目明细表》第8行“不征税收入”进行税会差异调整。

2、是否存在不符合不征税收入确认条件或符合不征税收入确认条件但未按不征税收入处理的政府补助。若存在，应对应在A105020《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》第10行“与收益相关的政府补助”、第11行“与资产相关的政府补助”进行税会差异调整。

关键点41：非货币性资产交换利得

是否存在因为不具备商业实质或具备商业实质但交换资产的公允价值不能可靠计量或其他原因，未按公允价值模式计量的非货币性资产交换利得。若存在，应在A105010《视同销售及房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》第2行“非货币性资产交换视同销售收入”进行税会差异调整。

关键点42：债务重组利得

纳税人的债务重组利得在符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）、《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）相关政策规定时，可递延计算缴纳企业所得税，在A105100《企业重组纳税调整明细表》第1行“债务重组”进行调整。

3.2《金融企业收入明细表》（A101020）的填报实务

3.2.1营业收入计算相关事项的政策要点

关键点43：营业收入计算数据来源

营业收入填报数据为：金融企业应根据企业会计准则的规定填报“营业收入”、“营业外收入”。营业收入分为以下四部分内容：

第一部分为银行企业填报，填报第2行至18行，包括：银行业利息收入、银行业手续费及佣金收入、其他业务收入；

第二部保险企业填报，填报第19行至24行，包括：已赚保费、其他业务收入；

第三部证券企业填报，填报第26行至34行，包括：手续费及佣金收入、利息净收入、其他业务收入；

第四部除上述企业以外的金融企业填报，第35行至37行，包括：业务收入、其他业务收入。

3.2.2营业收入项目审核的政策要点

关键点44：营业收入项目的审核

营业收入项目的审核关键点有四个，一是内容审核；二是确认时间审核；三是计量审核；四是会计处理。审核的关键是对上述四个审核项目是否符合会计核算要求，对于未按会计要求核算的收入，所造成的差错，对收入总额有影响的，应进行纳税调整，在《纳税调整项目明细表》中纳税调整。

3.3《一般企业成本支出明细表》（A102010）的填报实务

3.3.1主营业务成本相关事项的政策要点

关键点45：适用“企业会计准则”核算的纳税人的申报口径

填写申报表时，对适用企业会计准则的一般企业而言，“（二）主营业务成本”对应会计核算科目为“主营业务成本”(科目编号6401)。填报时应保证申报“主营业务成本”的数据与申报所属期对应年度利润表“主营业务成本”金额一致。

明细申报项目“1.销售商品成本”、“2.提供劳务成本”、“3.建造合同成本”、“4.让渡资产使用权成本”、“5.其他”与表A101010主营业务收入明细申报项目对应。应结合申报表填表说明正列举内容及《企业会计准则——应用指南》附录“会计科目和主要账务处理”中“主营业务成本的主要账务处理”的规定分析填列。

其中“1.销售商品成本其中：非货币性资产交换成本”应申报填写具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下，企业按换出商品的账面价值计算的换出商品成本。

关键点46：非货币性资产换出商品的账面价值和计税基础

判断销售商品或非货币性资产交换换出商品的账面价值和计税基础之间是否存在差异。例如是否计提过存货跌价准备。如存在，需按照资产计税基础对会计结转的主营业务成本进行调整。

关键点47：收入、成本配比确认

1、提供劳务收入确认存在税会差异，对主营业务收入进行调整时，需同时调整主营业务成本。

2、存在建造合同未按税收口径确认收入的情况。对建造合同收入确认进行调整时，需同时调整当期确认的建造合同成本。

3.3.2其他业务成本相关事项的政策要点

关键点48：适用“企业会计准则”核算的纳税人的申报口径

填写申报表时，对适用企业会计准则的一般企业而言，“（二）其他业务成本”对应会计核算科目为“其他业务成本”(科目编号6402)。填报时应保证申报“其他业务成本”的数据与申报所属期对应年度利润表“其他业务成本”金额一致。

明细申报项目“1.销售材料成本”、“2.出租固定资产成本”、“3.出租无形资产收入”、“4.出租包装物和商品成本”、“5.其他”与表A101010其他业务收入明细申报项目对应，主要包括销售材料的成本、出租固定资产的累计折旧、出租无形资产的累计摊销、出租包装物的成本或摊销额、采用成本模式计量的投资性房地产的累计折旧或累计摊销等。

其中“1.销售材料成本其中：非货币性资产交换成本”应申报填写具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下，企业按换出原材料的账面价值确认的换出原材料成本。

关键点49：计入损益的折旧、摊销额调整

是否存在出租固定资产、无形资产，计入当期损益的折旧、摊销金额不符合税收政策规定。如存在，应对应在A105080《固定资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》进行税会差异调整。

3.3.3营业外支出相关事项的政策要点

关键点50：《企业会计准则》中营业外支出核算内容

《企业会计准则——应用指南》附录“会计科目和主要账务处理”中指出，“营业外支出”科目核算企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净支出，包括处置非流动资产损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、罚款支出、捐赠支出、非常损失等。

关键点51：《小企业会计准则》中营业外支出核算内容

《小企业会计准则——会计科目、主要账务处理和财务报表》规定，“营业外支出”科目核算小企业发生的各项营业外支出。包括：存货的盘亏、毁损、报废损失，非流动资产处置净损失，坏账损失，无法收回的长期债券投资损失，无法收回的长期股权投资损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失，税收滞纳金，罚金，罚款，被没收财物的损失，捐赠支出，赞助支出等。

关键点52：申报表营业外支出明细项目的设置及申报口径

营业外支出申报明细项目包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、非常损失、捐赠支出、赞助支出、罚没支出、坏账损失、无法收回的债券股权投资损失、其他。

“非货币性资产交换损失”应申报填写具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下，企业按换出固定资产、无形资产、长期股权投资等的公允价值确认的换出资产的处置损失。

关键点53：“营业外支出”中可能存在的税会差异调整事项

纳税人填报表A102010时，可结合“营业外支出”各明细申报项目发生额，关注以下几点：

1、非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、非常损失、坏账损失、无法收回的债券股权投资损失等税前扣除的资产损失当年度存在发生额的，均需在A105090《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》进行填报及税会差异调整。其中属于应进行专项申报的资产损失，需同时填报A105091《资产损失（专项申报）税前扣除及纳税调整明细表》。

2、捐赠支出需区分公益性捐赠及非公益性捐赠，按照税法规定的扣除限额，在A105070《捐赠支出纳税调整明细表》进行税会差异调整。

3、赞助支出、罚没支出需在表A105000第19行“罚金、罚款和没收财物的损失”、第21行“赞助支出”进行税会差异调整。