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研发项目加计扣除税收优惠异议解决机制探究

李林 / 2016-03-30
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  • 研发费加计扣除
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    现代行政的基本原则是依法行政,这就要求任何行政机关,其行政权力的创设必须具有法律的依据。然而,……

    二〇一五年三月十三日,中共中央和国务院发布《关于深化体制机制改革加快实施创新驱动发展战略的若干意见》(以下简称“《意见》”),文中提出要“统筹研究企业所得税加计扣除政策,完善企业研发费用计核方法,调整目录管理方式,扩大研发费用加计扣除优惠政策适用范围”。为进一步贯彻落实《意见》精神,更好地鼓励企业开展研究开发活动和规范企业研究开发费用加计扣除优惠政策执行,财政部、国家税务总局、科技部发布《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号),进一步明确了允许加计扣除的研发费用范围,增加了不得加计扣除的行业和活动的负面清单,在管理体制上放弃审批制,实行备案制,由事前监管变为事后管理,体现了中央简政放权的管理思路。

    在事后管理过程中,对于企业报送的研发项目是否符合加计扣除政策范围,由于税务机关并不一定具有此方面的专业判断能力,119号文同时规定,在税务机关对企业享受加计扣除优惠的研发项目有异议的情况下,“可以转请地市级(含)以上科技行政主管部门出具鉴定意见,科技部门应及时回复意见”。但是,政府科技主管部门出具的“鉴定意见”究竟属于什么性质,企业对该鉴定意见有异议该如何处理,诸如此类的问题却没有进一步的明确,国家税务总局在随后发布的《关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)也没有对研发项目的异议处理明确可操作性的意见,容易在执行过程中引发争议,而且最终很可能对企业纳税人产生不公正的处理结果,从而背离制度设计初衷。

    一、政策沿革

    我国目前就某项涉税行为的认定明确规定需要出具“鉴定意见”的只有两类,一类是对存货损失、固定资产损失、无形资产损失、在建工程损失、生产性生物资产损失等非货币性资产损失的确定,根据国家税务总局关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告(国家税务总局公告2011年第25号)的规定,需要“专业技术鉴定意见”;第二类就是119号文规范的允许加计扣除的研发项目,需要政府科技主管部门的“鉴定意见”。

    就企业申报加计扣除的研发项目,税务机关有异议时,最初在国家税务总局《关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)〉的通知》(国税发〔2008〕116号)中规定,要求企业提供科技主管部门的鉴定意见,随后《财政部、国家税务总局对中关村科技园区建设国家自主创新示范区有关研究开发费用加计扣除试点政策的通知》(财税〔2010〕81号)、《财政部、国家税务总局关于中关村、东湖、张江国家自主创新试点地区和合芜蚌自主创新综合试验区有关研究开发费加计扣除试点政策的通知》(财税〔2013〕13号)、《财政部、国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税〔2013〕70号)均沿袭了这一制度,一直到119号文。所不同的是,116号、81号、13号和70号文规定在税务机关对企业申报的研发项目有异议时,要求企业提供政府科技部门的鉴定意见,119号文则规定由税务机关转请科技行政主管部门出具鉴定意见书。如此虽然大大降低了企业负担,但在实际操作过程中,可能根本就不需要听取企业意见,税务机关和科技行政主管部门就对研发项目做出了实质性的处理。

    二、科技行政主管机关级别管辖的确认

    管辖是指确定哪一家政府行政机关对行政管理事项具有管理权限,包括地管辖和级别管辖。但是,119号文对税务机关有异议的研发项目,应由哪个地域或哪一级科技主管部门出具鉴定意见,则语焉不详。

    关于地域管辖,由于出具鉴定意见主要是税务机关和科技主管部门两个行政机关之间的关系,通常应由主管税务机关所在地的科技主管部门出具意见,税务机关通常也不会跨地域要求其他地方的科技主管部门出具鉴定意见。

    对于地域管辖的问题,116号文并没有具体要求,81号文要求市级科技部门出具,13号要求省级科技部门出具,而70号文和119号文则只是规定地市级(含)以上科技科技主管部门出具,那么,根据我国的行政管理体制,地市级以上至少包括地市级、省级和国家级三级科技主管机关,在这三级主管机关中,是由税务机关自由选择还是逐级转请,可能也是税务机关需要解决的问题,在没有明确规定的情况下,容易引起执行中的管理混乱。

    三、科技行政主管部门出具“鉴定意见”行为性质

    科技行政主管机关属于国家行政机关,是国家依法设置行使国家行政职能的国家机关,其作为国家机关出具“鉴定意见”应属于国家行政机关作出的行为,但该行为是否属于行政行为、何种类型的行政行为,却值得探究。

    首先,从法律行为性质上分析,所谓行政行为,系指享有行政权能的组织或个人运用行政权对行政相对人作出的法律行为,而科技主管机关出具的“鉴定意见”系应税务机关的要求而作出,只是对某一事项作出的认定,并不直接针对作为行政相对人的企业作出。

    其次,从行政行为的分类上分析,行政行为以行政相对人是否特定为标准,分为抽象行政行为和具体行政行为,具体行政行为主要包括行政许可(包括行政认可、行政核准、行政登记)、行政给付、行政征收、行政征用、行政奖励、行政处罚、行政处分、行政裁决、行政强制、行政复议等,显然,科技主管机关出具鉴定意见基本上都是一事一议,应该不属于抽象行政行为,而且很难从上述各项具体行政行为中归类。

    最后,从行政机关的行政职权上分析,国家机关的只要职权包括行政立法权、行政命令权、行政处理权、行政监督权、行政裁决权、行政强制权、行政处罚权,科技主管机关应税务机关请求出具“鉴定意见”,似乎也很难确定其是否属于行使哪一类行政职权。

    因此,从上述三方面分析,119号文规定科技行政主管机关就企业申报的研发项目出具的“鉴定意见”,应该不属于严格意义上的国家行政机关作出的行政行为。那么,作为国家行政机关,如果其作出的行为不能归类为行政行为,在实际操作过程中能否具有法律效力?如果不具有法律效力,其行为就不具有任何意义。

    四、企业对“鉴定意见”是否具有异议救济权

    根据我国的行政管理体制,行政相对人就行政机关作出的行政行为有异议,主要有两类救济途径,即行政复议和行政诉讼。根据我国《行政复议法》,公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益,向行政机关提出行政复议申请,行政机关受理行政复议申请、作出行政复议决定,适用本法。因此,企业能够提起行政复议程序的,只能是行政机关作出的具体行政行为。此外,我国《行政诉讼法》及最高人民法院的司法解释也明确行政诉讼的受案范围均针对行政机关作出的具体行政行为。

    但是,通过上述分析,科技主管机关就企业申报的研发项目出具的“鉴定意见”,并不属于针对企业作出的具体行政行为,那么,在我国现行法律框架内,如果企业对鉴定意见有异议或不接受,其并没有任何可以救济的程序,只能听任税务机关根据科技主管机关的鉴定意见作出相应的处理决定。

    五、“鉴定意见”对税务行政复议和行政诉讼的影响

    既然企业对科技主管部门就研发项目出具的“鉴定意见”有异议,而税务机关又是根据鉴定意见对研发项目是否可以享有税收优惠政策作出处理决定,在企业无法通过现有的救济程序挑战“鉴定意见”的情况下,其只能在税务机关处理决定作出后提起相应的税务行政复议和行政诉讼程序。那么科技主管机关的“鉴定意见”会在随后的复议或诉讼程序中发挥什么作用,能否影响复议或诉讼结果,是否存在对企业的不利影响?

    在行政复议阶段,《行政复议法》要求作为被申请人的税务机关被申请人负有举证责任,应提交当初作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料,国家税务总局最新修订的《税务行政复议规则》第五十三条明确被申请人对其作出的具体行政行为负有举证责任,第五十二条还将“鉴定意见”作为行政复议证据之一。因此,在企业对税务机关不予认定研发项目行政决定的税务行政复议程序中,税务机关必须提交科技行政主管机关出具的鉴定意见作为证据材料,这里可能产生两个问题:

    第一,税务行政复议机关能否实质性审查该“鉴定意见”并作出否定性的复议决定?按照《税务行政复议规则》第五十五条至五十七条的规定,复议机关只是对证据的真实性、合法性和关联性进行审查,显然该项“鉴定意见”完全符合证据三性的要求,复议机关很有可能就直接依据“鉴定意见”作出维持的复议决定,而不会依据《行政复议法》第二十八条第(三)项以“适用依据错误”为由决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法。

    第二,如果纳税人依据《行政复议法实施条例》第三十七条对研发项目申请鉴定,在本来已经对科技行政主管机关出具的鉴定意见有异议的情况下,当然更倾向于委托社会中介机构进行鉴定。问题在于,能够具有此类鉴定资格和资质的中介机构,其行政主管机关往往就是科技行政主管机关,那么,在这种监管体制下,中介机构能否保持中立出具客观的鉴定意见,就会存有很大的疑问。

    在行政诉讼阶段,根据《行政诉讼法》的规定,税务机关作为被告附有举证责任,其提出的证据类型中也包括“鉴定意见”。虽然,根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》,被告向人民法院提供的在行政程序中采用的鉴定结论,应当载明委托人和委托鉴定的事项、向鉴定部门提交的相关材料、鉴定的依据和使用的科学技术手段、鉴定部门和鉴定人鉴定资格的说明,并应有鉴定人的签名和鉴定部门的盖章。通过分析获得的鉴定结论,应当说明分析过程。而且,原告如果有证据或者有正当理由表明被告据以认定案件事实的鉴定结论可能有错误,在举证期限内可以书面申请重新鉴定。同样,如果行政诉讼阶段委托社会中介机构进行鉴定,鉴定意见的客观公正还是不能完全保证的。

    六、结论和建议

    现代行政的基本原则是依法行政,这就要求任何行政机关,其行政权力的创设必须具有法律的依据。然而,科技部在其与财政部、国家税务总局联合发布的119号文中,规定“税务机关对企业享受加计扣除优惠的研发项目有异议的,可以转请地市级(含)以上科技行政主管部门出具鉴定意见”,实际上是自己给自己创设一项不属于行政权力的行政权力,在当前国务院不断要求简政放权的大背景下,反而将本该由社会组织履行的职能包揽在自己的职权范围之内,其结果将很有可能损害行政相对方的合法权益,与依法行政的原则背道而驰。

    因此建议,就企业研发项目加计扣除税收优惠政策的管理已经放弃行政审批制而实行备案管理制的情况下,应该放弃原审批制下的操作方式,税务机关在检查过程中如果对企业申报的研发项目有异议,可以在内部召集相关专家,当然也可以包括科技行政主管机关的专业人员,进行会商研究,但不应由任何行政机关单独出具对事实认定有结论性的权威意见,这样,即使企业对税务机关作出的行政决定有意见,双方可以在公平公正的平台上,通过行政诉讼和行政复议解决争议。

    李林

    作者
    • 李林 律师,注册税务师,专注企业涉税法律服务。
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