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是时候认真考虑合伙企业“经营所得”申报机制了-“税务代理人”制度引入应是最佳制度安排

赵国庆 / 2022-06-06
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  • 合伙企业
  • 税务代理人
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    近日,合肥税务局稽查局在网上公开了一份关于某合伙企业出售股票,未依法缴纳个人所得税的税务处理决定书。当然,大家关注的焦点是,对于合伙企业减持上市公司股票,对于自然人合伙人(LP),合肥税务局稽查局是严格按照“经营所得”5%-35%的税率补征个税并加滞纳金的,而不是大家一般认为的“股息、利息红利所得”20%的税率。

    但是,大家关注的另外一个焦点,就是合伙企业减持上市公司股票,取得经营所得,如果自然人合伙人未依法缴税,后期税务机关的税务处理决定书究竟应该发给谁。这类质疑现在变得越来越多,后期争议风险也越来越大。因此,我们认为,税务总局在当下该去认真考虑一下,对于目前合伙企业经营所得的申报机制究竟应该如何设计,明显相关主体的法律责任了。

     

    从合肥税务局稽查局这份税务处理决定书的内容来看,安徽欧擎海泰投资合伙企业(有限合伙)(纳税人识别号:913401005888567069)在2016年减持上市公司股票时,已经扣缴了部分个人所得税,但是并没有完全按照税法规定缴纳完毕,存在经营所得少缴个人所得税的情况。针对这一税收违法行为,我们从合肥税务局稽查局的税务处理决定书中,可以看到如下几项事实:

    1、针对经营所得个人所得税存在少缴税款的税收违法行为,税务处理决定书并不是直接发给每个自然人合伙人,而是直接发给合伙企业安徽欧擎海泰投资合伙企业(有限合伙);

    针对经营所得个人所得税少缴的行为,处理决定书中是这么表述的:你单位2016年会计利润总额721171401.29元,扣除当年查补上述税费20704275.34元,弥补以前年度亏损4822891.81元后,你单位投资总收益695644234.14元。扣除资产管理人20%的提成后,18名合伙人(含资产管理人兼法人合伙人1名)可分配利润共计556515387.31元,其中李宜杰等17人应纳税所得额555221683.74元,应纳个人所得税194076839.31元,已代扣代缴个人所得税114190918.17元,应补个人所得税79885921.14元。其中各合伙人补税明细如下表:

    实际上,在这段表述中已经存在问题。因为,对于合伙企业的“经营所得”,合伙企业并不是扣缴义务人。这一点,在税务处理决定书的第二条第三款中,合肥税务局稽查局引用政策文件时也提到了:

    (1)《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税〔2000〕91号)第三条“个人独资企业以投资者为纳税义务人,合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人(以下简称投资者)”、第四条“个人独资企业和合伙企业(以下简称企业)每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,作为投资者个人的生产经营所得,比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%~35%的五级超额累进税率,计算征收个人所得税”;

    (2)第二十条“投资者应向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税。投资者从合伙企业取得的生产经营所得,由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税,并将个人所得税申报表抄送投资者。

    所以,在财税〔2000〕91号中,关于合伙企业的申报机制设计实际上就没有处理好。你文件前面写的是,对于合伙企业“经营所得”个人所得税,是以每一个自然人合伙人未纳税义务人,也说了,应该有自然人合伙人(投资者)向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税。但后面紧跟的一句话就变成了当自然人合伙人取得“经营所得”,是由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关履行如下两个行为:

    1、纳税申报行为;

    2、税款缴纳行为;

    上述事项完成后,合伙企业将个人所得税申报表抄送自然人合伙人。

    当然,关于税款缴纳的行为,实际上在当下相比于2016年又发生了变化。在自然人税收信息管理系统(ITS)上线前,对于合伙企业的自然人合伙人“经营所得”应缴纳的个人所得税是从合伙企业的对公账户缴税的。但是,在自然人税收信息管理系统(ITS)上线后,目前应该全国统一了,合伙企业的“经营所得”的个人所得税,合伙企业以每个自然人投资人的名义申报后,个人所得税的税款不再从合伙企业的对公账户扣款,而是必须从自然人的个人账户扣款缴纳个人所得税(当然,这里的实现方式包括自然人通过签订三方协议、银联、支付宝扫码支付、税务机关大厅自然人账户代缴等)。

     

    但是,对于第一个问题,就是这个合伙企业以自然人合伙人名义申报问题,在税法上究竟怎么界定这种申报行为,承担什么样的法律责任在当下仍然是一笔糊涂账。其实,在当初ITS上线时,就有两种观点,一种就是ITS上线后,合伙企业的“经营所得”个人所得税申报就直接由每个自然人合伙人填表申报;第二种观点是,仍然维持目前由合伙企业代替自然人合伙人,以他们名义申报,但缴税最终由自然人的个人账户缴纳。

    对于第一种观点,大家的争议肯定是非常大的。虽然,在我国个人所得税法体系中,合伙企业是纳税虚体,“经营所得”个人所得税是以每个自然人合伙人为纳税人。按道理,就应该每个自然人合伙人自己进行纳税申报并缴税,这样是最顺的,后期税务机关追究涉税违法违规行为的主体、责任都确定。但是,不现实的地方在于:

    (1)目前大部分从事投资业务的合伙企业(基金),都是采取的有限合伙企业形式。根据《合伙企业法》第六十八条规定:有限合伙人不执行合伙事务,日常是由普通合伙人执行合伙事务。如果税务机关要求有限合伙企业的自然人合伙人每年都要自己去进行“经营所得”个人所得税申报,一方面强人所难,另一方面也不具有可实施性;

    (2)目前我国合伙企业“经营所得”个人所得税实行的是“先分后税”。这里特别要注意的是,根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税〔2000〕91号)的规定,我们这里分的不是收入、成本、费用。而是要先在合伙企业层面,按照财税〔2000〕91号规定的一系列规则先计算出“应税所得”,后面大家统一分配的是这个应税所得。很显然,由于存在税会差异,这个“应税所得”和合伙企业当年利润表的税前会计利润肯定不一样。毫无疑问,合伙企业根据《合伙企业法》规定,需要编制经审计的财务报表供有限合伙人查阅。自然,计算这个“应税所得”的义务也应该分配给合伙企业才合适。

    所以,基于上面这些原因,实际上目前,我们对于合伙企业“经营所得”的个人所得税,还是采取的由合伙企业在自己的电子税务局,以每个自然人名义完成“经营所得”个人所得税申报,只是最后一步缴税推送到每个自然人合伙人,由其各自缴纳。

     

    但现在问题就在于,你如何界定合伙企业的这个申报行为。比如,我们看到,在合肥税务局稽查局的税务处理决定书中,针对个人所得税涉税违法行为的文书是直接发给有限合伙企业的。同时,对个人所得税的追缴,文书表述为第二十二条“投资者应向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税。投资者从合伙企业取得的生产经营所得,由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税,并将个人所得税申报表抄送投资者”之规定,追缴你单位2016年个人所得税79885921.14元”。后面,涉及针对个人所得税滞纳金的加收,也是直接针对合伙企业,“经计算,你单位2016年第二季度增值税、城市维护建设税滞纳天数为651天(2016年7月16日至2018年4月27日),应分别加收滞纳金(增值税)6017180.02元、滞纳金(城市维护建设税)421202.60元;2016年度个人所得税滞纳天数为392天(2017年4月1日至2018年4月27日),应加收滞纳金(个人所得税)15657640.54元。

    所以,这个就矛盾了。如果我合伙企业不理你税务机关,你个人所得税的强制执行能直接针对合伙企业吗,后期败诉风险如何?合伙企业本身就不是“经营所得”个人所得税纳税人,你文书直接写对合伙企业加收个人所得税滞纳金,不典型属于违法主体追究错误吗?同时,合伙企业对于“经营所得”从财税〔2000〕91号也只是一个模糊的申报责任,并无法定扣缴义务,你也无法对合伙企业按照《征管法》追究应扣未扣或已扣未缴的责任。这就是当下比较尴尬的地方。


    现在各类投资主体大部分采用的都是有限合伙的组织形式,针对这类投资主体涉税违法行为的检查也越来越多。因此,当下,我们该要好好考虑对于有限合伙企业,申报机制究竟应该如何设计,如何在不同主体间明晰并合理分担法律责任。

    虽然合伙企业不是“经营所得”个人所得税的纳税人。但是,在有限合伙企业中,实际存在三个独立的民事主体:

    1、有限合伙企业

    2、有限合伙人(LP)

    3、普通合伙人(GP)

    鉴于有限合伙人(LP)不执行合伙事务,而是由普通合伙人(GP)日常从事合伙企业运营并承担无限责任,实际上,在有限合伙企业的这种构架中,也存在类似上市公司中的“委托—代理”问题。参照目前对于公众公司存在的这类“委托-代理”问题,我们引入第三方会计事务所审计的理由类似,我个人认为,在目前《征管法》的框架下,我们在针对有限合伙企业的征管机制中,引入“税务代理人”制度是平衡各方权利义务、明确各方法律责任的最佳路径:

    1、税务机关明确,有限合伙企业的有限合伙人必须委托中国境内具有资质的税务代理人完成年度“经营所得”个人所得税申报。在有限合伙企业的税收征管中,针对“经营所得”个人所得税申报,强制引入“税务代理人”制度的好处在于如下几点:

    (1)保持了“经营所得”申报主体和纳税主体的一致性,税务机关后期税收执法对象明确;

    (2)本身有限合伙人不参与合伙事务,没法申报。普通合伙人即使执行合伙事务,他也不是税法专家。合伙税制本身就复杂,专业税务代理人的参与能协助税务机关有效加强对合伙企业的税收征管,更有助于维护国家税收安全;

    (3)虽然普通合伙人代表合伙企业执行日常事务,申报行为实际也是普通合伙人安排人完成的。但是,从目前税法规定,还是从经营所得个人所得税申报表的设计来看,都没体现普通合伙人。所以,税务机关也不能跨越合伙企业去向普通合伙人追责。但是,强制引入税务代理人制度后,将合伙企业代为每个自然人合伙人申报这种模糊的申报关系,转变为在《征管法》下清晰的代理申报法律关系,税务机关就可以直接对税务代理人实施行政监管,整体征管机制就顺了。

    2、配合税法规定,争取在后期《合伙企业法》修订时,能增加一条,合伙企业每年需聘请税务代理人完成合伙人“经营所得”个人所得税申报。如果合伙企业法层面暂时无法修订,可考虑在合伙企业章程中增加约定。统一聘请税务代理人的义务放在合伙企业有如下好处:

    (1)我们合伙企业个人所得税是“先分后税”,大家分的是统一的“应税所得”。如果由每个合伙人自己聘请代理人各自申报,大家对“经营所得”认定计算不一致,反而产生税务风险;统一要求由合伙企业聘请税务代理人完成“经营所得”申报,有助于夯实税务代理人的代理申报法律责任和义务;

    (2)虽然税务代理人是由合伙企业聘请,但是,有限合伙企业是由普通合伙人执行合伙事务。因此,如果税务代理人代理申报出现差错,税务机关直接对自然人合伙人处理,出现加收滞纳金和罚款,后期自然人合伙人可向普通合伙人追偿。当然,合伙企业此时也可以向税务代理人根据代理申报协议进行追偿。这就形成两条民事法律关系。

     

    因此,如果我们通过在有限合伙企业“经营所得”个人所得税申报层面,引入“税务代理人”制度,大家的法律责任分担就非常明确了:

    (1)有限合伙企业“经营所得”个人所得税申报,后期必须是委托税务代理人采用代理申报方式进行,那申报责任和纳税义务都是自然人合伙人。如果后期出现税收违法行为,税务机关应该直接追究纳税人的法律责任。这一层,税务机关和每个自然人合伙人之间构成税收行政法律关系,这个在《个人所得税法》和《征管法》下就很清晰;

    (2)鉴于普通合伙人执行合伙日常事务,且代表合伙企业聘请了税务代理人,如果导致自然人合伙人(LP)出现滞纳金、罚款,有限合伙人可以向普通合伙人进行追偿,甚至包括声誉损失的赔偿,这是一个独立的民事法律关系;

    (3)鉴于合伙企业聘请税务代理人进行代理申报,他们之间形成另外一个合同法律关系。此时,普通合伙人可以代表合伙企业向税务代理人进行追偿,这构成另外一个独立的民事法律关系;

    (4)税务机关负责对税务代理人的行政监管,这是另外一个独立的行政法律关系。在《征管法》层面,对于税务代理人能力不足、不敬业、不合规出现代理申报错误,导致纳税人税收违法的,税务机关可以对税务代理人实施行政处罚和其他行政监管措施。

    当然,税务机关在后期《征管法》修订中也要考虑,在某一类企业中强制引入“税务代理人”制度后,如果因为税务代理人不尽职原因导致纳税人少缴税款的,对于纳税人应该减轻或免除处罚,加大对税务代理人的处罚,以压实税务代理人的代理责任。同时,税务代理人的代理风险,可以通过市场化方式,以保险公司开发类似税务代理责任险,税务代理人收取的代理费购买类似责任保险,以市场化方式解决问题。

    作者
    • 赵国庆 国内知名财税专家
      中汇税务集团 全国技术总监 合伙人
      国际特许注册会计师(ACCA会员)
      注册会计师
      注册税务师
      微信公众号:财税星空
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