关联交易特别纳税调整勿滥用

《中国税务报》2021年9月17日刊登《集团企业境内关联交易也有涉税风险》一文，文中就“利用税负差转移利润”说到，“国家税务总局常州市武进区税务局的税务人员在检查中发现，M公司仅有K公司一家客户，多年来毛利率维持在5%~6%，导致企业整体税负较低。对此，集团财务总监解释称，M公司作为生产基地向母公司供货，不需要承担研发失败和市场波动等外部风险，作为单一职能的生产商，获得6%左右的利润，是合理的。该财务总监同时表示税务机关不应对境内关联交易开展检查和调整。

《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号印发，以下简称《管理办法》)第三十八条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。这导致部分企业财务人员产生了“境内关联交易不存在税务风险”的错误认知，却忽略了“实际税负相同”这一关键前提条件。

通过异地情报查询，税务人员获取了K公司的相关财务信息和申报数据。资料显示，K公司为高新技术企业，享受15%的企业所得税税率优惠，且整机再销售业务的毛利率高达70%以上。而M公司不享受任何企业所得税优惠，适用25%税率，因此，K公司与M公司存在企业所得税税负差，不满足《管理办法》第三十八条的要求。税务机关进一步调查后，确认M公司向K公司销售整机定价偏低，应按照独立交易原则，对M公司的收入进行调整。

实务中，集团企业在国内设立子公司时，主要考虑供应链、消费偏好、人力资源成本等市场因素，容易忽视对集团内部关联交易的定价考量。一旦关联交易双方存在适用税率不同或者一方亏损、一方盈利等情况，而关联交易的定价又不公允，税务机关将有权按照企业所得税法第四十一条的相关规定，对企业收入进行调整。” 

现在我们想讨论的是，因关联方一方享受高新技术企业15%的企业所得税税率优惠，关联方另一方适用25%税率，是否为“实际税负不同”，需要采取特别纳税调整？

2014年12月12日，国家税务总局有关负责人就《一般反避税管理办法（试行）》有关政策问题答记者问中表示，“根据《企业所得税法》第四十七条及其实施条例第一百二十条的规定，一般反避税是针对企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的安排。这里有两个要素，一个是不具有合理商业目的，在评估一项安排的合理商业目的时，需要根据个案的具体情况，综合考虑各方面因素，重点判断该安排的经济实质；另一个要素是获取税收利益，税收利益包括减少、免除或者推迟缴纳企业所得税应纳税额。当然，不能仅仅因为一项安排获取了税收利益，就认定其为一般反避税安排，因为《企业所得税法》为企业提供了法定的税收优惠，如果企业经济实质符合《企业所得税法》规定的相关条件而享受税收优惠政策的，不属于一般反避税的范畴。此外，为便于基层税务机关判定及纳税人自我评估，《办法》也明确了避税安排的主要特征：一是以获取税收利益为唯一目的或主要目的；二是以形式符合税法规定但与其经济实质不符的方式获取税收利益。”

由此可见，关联方一方享受高新技术企业15%的企业所得税税率优惠，该企业经济实质符合《企业所得税法》规定的相关条件而享受的法定税收优惠政策的，不属于一般反避税的范畴，当地税务机关不应对此项关联交易开展检查和调整。 

《集团企业境内关联交易也有涉税风险》一文还就“借款利息支出超出标准”说到，“税务人员发现，2018年~2019年，K公司向M公司提供借款资金超过2000万元，已超出关联企业债资比的限制。虽然借款利率是按照人民银行公布的同期基准利率执行，但M公司仍需要进一步证明超限制比例利息支出的合理性。

根据《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）的相关规定，金融企业关联债资比为5∶1；其他企业关联债资比为2∶1。超出部分的利息需符合独立交易原则，或支付方实际税负不高于境内关联方，方可税前扣除。

M公司自查后表示，由于向K公司销售整机的回款账期为12个月，为维持采购和生产业务正常运行，遂向母公司资金池申请贷款支持。税务人员指出，该集团企业关联销售业务的资金回笼时间由集团管理层自主决定，且长达12个月的付款时间已显著超过非关联企业间的经营常规；同时，关联借款的资金量基本与关联销售的应收账款金额一致。据此，可以判定超比例的关联借款利息支出不具有合理性，M公司需要对两个年度的利息支出进行纳税调整。

资金管理是集团企业对子公司管理的重要一环。随着国内集团企业的成长，统一资金池运作，成为众多集团企业的共同选择。在此背景下，如果对资金借贷的税收政策把握不准确，与之对应的资金运作也可能出现税务风险。” 

对此，我们想讨论的是，已超出关联企业债资比的限制是否真的不能在企业所得税税前扣除？当地税务人员错误理解财税〔2008〕121号的相关规定，“金融企业关联债资比为5∶1；其他企业关联债资比为2∶1。超出部分的利息需符合独立交易原则，或支付方实际税负不高于境内关联方，方可税前扣除。”，可是财税〔2008〕121号的文件条款并不是这样表述的。

《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）

为规范企业利息支出税前扣除，加强企业所得税管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，以下简称实施条例）第一百一十九条的规定，现将企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除问题通知如下：

一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

（一）金融企业，为5：1;

（二）其他企业，为2：1；

二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。……

文件表明，如果“证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的”，企业实际支付给关联方的利息支出没有关联企业债资比的限制，只有不符合上述条件的，才需要对超过债资比的借款利息进行纳税调增。

也许财税〔2008〕121号对“除符合本通知第二条规定外”的表述不够准确，到底这个“除”是“除外”，还是“还要”的意思？财税朋友多有争议。有的朋友认为，企业实际支付给关联方的利息支出，除了满足独立交易或实际税负不高于境内关联方，还要符合债资比要求；有的朋友认为，企业实际支付给关联方的利息支出，如果满足独立交易或实际税负不高于境内关联方，就没有债资比要求了。

让我们继续找文件，《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法[试行]>的通知》（国税发〔2009〕2号）第八十八条规定，所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。

国税发〔2009〕2号第八十八条规定，“分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除”，这里并没有什么债资比的限制。结合国税发〔2009〕2号第八十八条和财税〔2008〕121号“企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5：1; （二）其他企业，为2：1；”，可见，如果“证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的”，企业实际支付给关联方的利息支出没有关联企业债资比的限制，准予税前扣除。

在《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法[试行]>的通知》（国税发〔2009〕2号）第八十九条（2016.06.29 国家税务总局公告2016年第42号《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》将国税发〔2009〕2号的第二章、第三章、第七十四条和第八十九条自2016年1月1日起废止。），企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，除遵照本办法第三章规定外，还应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则：

（一）企业偿债能力和举债能力分析；

（二）企业集团举债能力及融资结构情况分析；

（三）企业注册资本等权益投资的变动情况说明；

（四）关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况；

（五）关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件；

（六）企业提供的抵押品情况及条件；

（七）担保人状况及担保条件；

（八）同类同期贷款的利率情况及融资条件；

（九）可转换公司债券的转换条件；

（十）其他能够证明符合独立交易原则的资料。

《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）废止的是同期资料管理要求，并没有废止企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，需要证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则这个逻辑。所以也间接证明了，企业关联债资比例超过标准比例的利息支出并非不能税前扣除，如果能证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则，还是可以在税前扣除的。