删除了“必须从购买方取得”,价外费用如何征税、开票有点乱

一、价外费用的规定有了什么改变？

原条例要求纳税人“必须从购买方取得”销项税额、销售额，增值税暂行条例（2017年版、国务院令第691号）修订后将其删除，与营改增试点实施办法保持一致。这表明，销售方从购买方以外的“第三方、第四方、第五方等”（以下简称“第三方”）取得的，基于购销双方主体之间的交易行为，与销售行为有关的款项，必须并入销售额计算征税。

二、价外费用构成有什么条件？

1、价外费用一定是伴随销售行为所发生的，未发行销售行为，所取得的款项不能认定为价外费用。签订购销合同后，如购货方放弃购买，销货方收到的违约金，因为未实际发生销售商品、提供服务等经营活动，不能认定为价外费用申报纳税。如合同已履行，因购货方违约而付给销售方的违约金，则该违约金应属于价外费用，要随同价款一起申报纳税。

2、价外费用一定是销货方收取的，购货方取得的，或构成返利，或构成折扣折让，销售方需要开具红字发票冲减收入和销项税额，购货方作进项税额转出处理。

三、哪些不能界定为价外费用？

1、《增值税暂行条例实施细则》的正列举；

《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：

（一）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；

（二）同时符合以下条件的代垫运输费用：

1.承运部门的运输费用发票开具给购买方的；

2.纳税人将该项发票转交给购买方的。

（三）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：

1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

2.收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；

3.所收款项全额上缴财政。

（四）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

2、财税【2016】36号的概括性描述。

财税【2016】36号附件1第三十七条，销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。

价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：

（一）代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。

（二）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

本条规定只对价外费用进行了概括性描述,没有进行逐一列举。同时，本条明确了对代收的符合条件的政府性基金和行政事业性收费，以及以委托方名义开具发票代委托方收取的款项不属于价外费用范畴。例如：航空运输企业的应征增值税销售额不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。

四、政府补贴也是销售过程中从第三方收取的，它必须交税吗？

根据会计准则，与销售有关的都要并入，根据修订后的增值税暂行条例从第三方取得补贴也是作为销售额。但是取得的政府补助是否作为价外费用并入销售额计算征税有两种不同的观点：

1、征收增值税。

一叶税舟在《向第三方收取的款项应否确认增值税销售额？》（原创： 一叶税舟 11月19日）一文中认为：

出于便民和缓解交通压力等因素的考虑，各地政府都实施了“村村通公交”等公共交通措施，并对老年人实施低价或者免费乘坐等惠民措施。从实际运行来看，公共交通的收费与运行成本是不相称的，普遍采用了公交公司承担公交运行，政府财政予以补助的办法，补助的一种是对优惠票价的差额补助。对于这部分票价补差是否征收增值税各地执行不一。不予征收增值税的理由是属于政府补助，来源于第三方支付，政府没有乘坐车辆，没有接受运输服务，不应该并计增值税销售额。但笔者认为不妥，政府补差部分属于乘坐人因享受政府优惠而致使公交公司提供运输服务直接少收的服务收入，尽管来源于第三方，但应属于票价收入的组成部分，并计增值税销售额计缴增值税。

2、不征收增值税。

阿莲老师在《财政补贴不征税还没那么简单》（原创： 阿莲  莲税观  2月5日）一文中认为：

目前，我国财政补贴的行业主要是关系国计民生的基础行业，主要有价格补贴、亏损补贴、财政贴息等。对财政补贴征税的争议，主要集中在价格补贴上。

因为按照税务机关的理解，销售货物的单位，销售货物时从购买方收到了一部分款项，从政府财政收到了另一部分款项，拿你就应该把收到的全部款项作为应税收入来纳税。

这样的理解非常正常。

但是，凡是纳入国家补贴范围的行业或者项目，均是国家予以鼓励和支持的，尤其是像粮、油、棉、气、暖这些与老百姓日常生活密切相关的行业，国家通过补贴的形式，要求这些行业的生产销售者，以较低的价格供应给老百姓，间接降低老百姓的生活成本。如果再对这些补贴征税，无疑是将补贴又通过税收的形式，从中拿回了一部分，不能够完全落实政府补贴的本意。

所以，从这一点来说，对财政补贴征税，是没有实际意义的。无论是中央财政补贴，还是地方财政补贴，其来源都是政府财政，其目的都是一样的。

所以，莲税观认为：征了不落好，还是不征吧。

3、“税政解析与策略”理解

国家税务总局办公厅在2013年01月22日对如何理解《中央财政补贴增值税有关问题的公告》（总局公告2013年第3号）的规定，作了如下表述：

据了解，为便于补贴发放部门实际操作，中央财政补贴有的直接支付给予销售方，有的先补给购买方，再由购买方转付给销售方。我们认为，无论采取何种方式，购买者实际支付的购买价格，均为原价格扣减中央财政补贴后的金额。根据现行增值税暂行条例规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。纳税人取得的中央财政补贴，其取得渠道是中央财政，因此不属于增值税应税收入，不征收增值税。

增值税暂行条例（2017年版、国务院令第691号）修订后将“必须从购买方取得”删除，总局公告2013年第3号所依据的上位法已作了修改，根据修订后增值税暂行条例规定，销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，包括从购买方取得，也包括从第三方取得。纳税人取得的中央财政补贴，其取得渠道是中央财政，为第三方，属于增值税应税收入，应征收增值税。但总局官网上《中央财政补贴增值税有关问题的公告》（总局公告2013年第3号）仍显示“全文有效”，可见总局还是认为对纳税人取得的中央财政补贴不属于增值税应税收入，不征收增值税。但其所依据的上位法相关的条款已作了修订，认为“纳税人取得的中央财政补贴不属于增值税应税收入”的法理可能不好找了。

在会计处理方面，企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分， 适用《企业会计准则第 14 号——收入》等相关会计准则，不属于政府补助。如分布式光伏发电公司实行按照全电量补贴的政策，上网电价0.40元/度（含税），电价补贴标准为0.42元/度（含税），通过可再生能源发展基金予以支付，由电网企业转付。对于补贴电价*发电量的部分，企业因与第三方发生日常经济活动相关的交易而从政府部门取得的收入，可以认定其本质为政府替第三方支付给企业的部分交易对价。根据会计准则，企业应当将从政府取得的这部分收入与从第三方取得的收入合并，计入企业的营业收入。

在税务处理方面，根据《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第3号）的规定，纳税人取得的补贴电价*发电量的部分，其来源于通过中央财政预算安排用于支持可再生能源和新能源开发利用的可再生能源发展专项资金，为中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税，所以在计算应纳税销售额时应当扣除这块电价补贴。

这个政策的梳理很有意义，特别对有些从事光伏发电（50%即征即退）小规模纳税人扣除这块不征税的电价补贴，季度销售额就可能不超过6万元，可按规定暂免征收增值税。

追问：取得中央财政补贴为不征增值税，其对应的进项是否要转出？

增值税一般纳税人发生不征收增值税项目，不是免征增值税，其对应的进项税额不做转出处理。

文件依据：

内蒙古自治区国家税务局全面推开营改增政策问题解答四（金融服务部分2016-05-30  内蒙国税货物和劳务税处）八、根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，下列项目不征收增值税：

（一）根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务，属于用于公益事业的服务。

（二）存款利息。

（三）被保险人获得的保险赔付。

（四）房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金。

（五）在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。

增值税一般纳税人发生不征收增值税项目，不是免征增值税，其对应的进项税额不做转出处理。

五、从第三方收取的商业补贴是按什么税目交税？是按销售商品或服务的税目来申报，还按“其他现代服务”的税目申报？如何开票？

观点一：从第三方收取的商业补贴按市场推广服务费申报，向第三方开具市场推广费发票，按6%缴纳增值税。

1、《第三方支付的商业模式及税务处理》（来源：高金平税频道 作者：高金平 发布时间：2017-02-11）

……

（二）市场推广支出

为了培育用户消费习惯，第三方支付机构经常与商户合作，约定消费者使用第三方支付平台支付的，可享受一定折扣，折扣金额由第三方支付机构向商户补足。

税务处理：

对于商户而言，应仅就向消费者收取的金额缴纳增值税，商户向第三方支付收取的金额应理解为商户为第三方支付提供的市场推广服务而取得的收入，由商户应向第三方支付开具市场推广费增值税专用发票，并缴纳增值税。

对个人而言，根据《财政部、国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税[2011]50号）规定，对企业通过价格折扣、折让方式向个人消费商品（产品）和提供服务取得的价格折扣或折让不征收个人所得税。

2、江西省国家税务局全面推开营改增政策问题解答七（来源：江西国税 发布时间：2017-05-13）

……

二、商家与第三方支付平台（如银行信用卡、微信等）签订协议，消费者通过上述支付方式购买货物或服务，可享受一定金额的优惠。优惠金额全部或部分由第三方支付平台支付给商家，其余款项由消费者支付。请问商家在向消费者和第三方支付机构收取款项时，应如何开具发票和计征增值税？

答：纳税人采取上述方式销售货物或服务，应按照从购买方实际取得的全部价款和价外费用以及购买的货物、服务品名，计算缴纳增值税和向购买方开具增值税发票。

在总局明确之前，纳税人从第三方支付平台取得的款项，暂按提供“其他现代服务”缴纳增值税和向第三方开具增值税发票。

观点二：从第三方收取的商业补贴按与之相关的销售商品或服务的税目来申报，向第三方开具商品或服务发票，按对应的商品或服务税率缴纳增值税。

《【烧脑】银行和商家联合做活动，共同补助消费者购货费用，发票及涉税事宜如何处理？》（原创： 张钦光 钦光税道 　2017-08-18）

某银行和商家联合做推广活动，活动如下：

商家销售产品，定价150元，消费者支付100元，银行补助35元，商家承担15元，顾客使用该银行的银行卡消费，只需刷卡支付100元即可。

消费行为发生后，银行根据其支付的35元，要求商家为其开具增值税专用发票；消费者支付了100元购买商品，取得商品的所有权，商家应该为其开具发票。那么，商家如何开具发票？商家和银行如何处理财务和税务问题？消费者需要缴纳个人所得税么？谁是个人所得税的代扣主体?

第一：商家如何开具发票

商家如何开具发票，要看整个销售业务的实质。

商家收取银行支付的35元，和消费者支付100元，发生在同一商品的销售活动中，因此只能按照商品销售17%的税率开具发票。根据付款的情况，可以做如下分析：

商家标价150元的商品，总共收取到了135元，商家承担15元，这15元算商业折扣，折扣后商品的价值为135元。销售者支付100元，相当于购买了该商品100/135的所有权，银行支付了35元，相当于购买了该商品35/135的所有权，银行取得相应的所有权后，又赠送给了消费者，消费者最终取得了该商品100%的所有权。

第二：银行将支付货币取得的商品的部分所有权转让给消费者

银行支付35元后，实际并未真正取得商品的该部分所有权，而是直接转赠给了消费者。此举是为了鼓励消费者使用本银行的银行卡，属于业务宣传行为，因此，可以凭取得的专用发票抵扣进项税额后作为业务宣传费处理。

根据《增值税暂行条例实施细则》规定，将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送其他单位或个人应视同销售。

回到这个业务本身，可以确定的是，银行在消费者使用本银行银行卡购买货物时，补助35元的行为，是有条件的：使用本银行银行卡消费。

而消费者刷卡消费，银行有手续费收入，因此银行鼓励刷卡的行为，属于销售商品和提供服务，所以银行赠送给消费者的商品的部分所有权，不属于无偿赠送，不必视同销售处理。

第三：消费者受让商品的部分所有权，需要缴纳个人所得税么？谁是个人所得税的代扣主体?

消费者受让所购买商品的部分所有权，需不需要缴纳个税？

根据财政部 国家税务总局《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知 》（财税[2011]50号）第一条规定：企业在销售商品（产品）和提供服务过程中向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，不征收个人所得税：

2.企业在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予赠品，如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费，或者购话费赠手机等；

根据第二条的分析，银行鼓励消费者刷卡消费，属于销售商品和提供服务，消费者因此而取得的商品的部分所有权，不征收个人所得税，也就不存在个人所得税的代扣主体。

三、税政解析与策略理解

1、从第三方（政府）收取的财政补贴不征增值税，为非经营活动，只能开收据，不得开具开票。

2、从第三方（非政府）收取的商业补贴，作为销售价款的组成部分，按与之相关的销售给买方的商品或服务的税目来申报，向第三方开具商品或服务发票，按对应的商品（16%）或服务（10%、6%）缴纳增值税。本人认可张钦光老师的开票方法，按货权或服务权的分解进行开票。

期待总局会出台后续文件对从第三方取得的价外费用相关征税、开票事项进行明确。

参考文章：

1、一叶税舟　《向第三方收取的款项应否确认增值税销售额？》

2、阿莲　　　《财政补贴不征税还没那么简单》

3、高金平　　《第三方支付的商业模式及税务处理》

4、张钦光　　《【烧脑】银行和商家联合做活动，共同补助消费者购货费用，发票及涉税事宜如何处理？》

一并感谢众老师。