取得对被征收房屋价值的补偿款是属于增值税征税行为、免税行为还是不征税行为?

某地国税局在开展评估中发现A公司的土地被政府收储，取得的补偿收入包括被征收房屋价值的补偿款，认为这不属于36号规定的“土地使用者将土地使用权归还给土地使用者” 免征增值税的项目，应作为销售不动产，征收增值税。

取得对被征收房屋价值的补偿款到底是属于增值税征税行为、免税行为还是不征税行为？

一、认为属于增值税征税行为的支持理由是：

此次营改增的实施办法中明确规定了销售不动产和无形资产的概念，即有偿转让。被征收房屋发生了取得了经济利益的所有权转移，即使这不动产的所有权在转让后马上灭失，也应当认为发生了应税行为。

湖北国税是持这个观点的：“纳税人将国有土地使用权交由土地收购储备中心收储，取得的补偿收入能否免征增值税？答：纳税人将国有土地使用权交由土地收购储备中心收储，取得的建筑物、构筑物和机器设备的补偿收入征收增值税，取得的其他补偿收入免征增值税。”

北京国税也是持这个观点的：“企业的房产被拆迁，获得了另一处的房产补偿和一部分现金补偿，被拆迁企业是不是要把作为补偿的房屋作价加上取得的现金补偿收入按销售不动产来缴纳增值税？被拆迁企业获得的补偿房屋对应的进项税额，是否可以抵扣？答：取得的拆迁补偿款（现金补偿和房屋补偿）按照转让不动产缴纳增值税。取得的补偿房屋若可以取得增值税专用发票，是可以抵扣进项税额的。”

二、认为不属于增值税征税行为的支持理由是：

征收房屋是行政行为，纳税人在这个过程没有自主权，取得被征收房屋价值的补偿款也是不能讨价还价的，所以不能视为正常的不动产销售，不属于增值税征税行为。

《国有土地上房屋征收与补偿条例》（中华人民共和国国务院令第590号）第八条规定为了保障国家安全、促进国民经济和社会发展等公共利益的需要，有下列情形之一，确需征收房屋的，由市、县级人民政府作出房屋征收决定。第二十六条规定房屋征收部门与被征收人在征收补偿方案确定的签约期限内达不成补偿协议的，由房屋征收部门报请作出房屋征收决定的市、县级人民政府依照本条例的规定，按照征收补偿方案作出补偿决定。第三十二条采取暴力、威胁等方法阻碍依法进行的房屋征收与补偿工作，构成犯罪的，依法追究刑事责任；构成违反治安管理行为的，依法给予治安管理处罚。从上述规定看，企业与政府签订拆迁补偿协议“不具有商业意图方面”的考虑因素，必须服从，否则面临法律责任。

对取得被征收房屋价值的补偿款，原营业税的规定也是不征收营业税的。《国家税务总局关于单位和个人土地被国家征用取得土地及地上附着物补偿费有关营业税的批复》（国税函[2007]969号）全文如下：“四川省地方税务局：你局《关于单位和个人因土地被国家征用取得的土地及不动产补偿费征收营业税问题的请示》（川地税发[2007]32号）收悉。经研究，批复如下：国家因公共利益或城市建设规划需要收回土地使用权，对于使用国有土地的单位和个人来说是将土地使用权归还土地所有者。根据营业税税目注释（试行稿）（国税发[1993]149号）的规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。因此，对国家因公共利益或城市规划需要而收回单位和个人所拥有的土地使用权，并按照《中华人民共和国土地管理法》规定标准支付给单位和个人的土地及地上附着物（包括不动产）的补偿费不征收营业税。”

三、认为属于增值税征税行为，但应给予享受免税优惠的支持理由是：

财税〔2016〕36号规定“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地使用者”项目免征增值税，表明对原营业税的该项目不征税规定进行调整。国家税务总局全面推开营改增督促落实领导小组办公室编写的《全面推开营改增业务操作指引》中对该条款这样解读的，“《营业税税目注释（试行稿）》中规定，对土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。在此次营业税改征增值税试点政策设计时，考虑土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，满足征收增值税的各个征税要素，不应排除在征税范围之外。但同时考虑到上述土地转让行为的特殊性，给予了增值税免税政策。”

但财税〔2016〕36号未明确对取得的建筑物、构筑物的补偿收入也可以享受免税优惠，其他财税文、国税总局公告也未见对这块补偿收入明确可以享受免税优惠。那么取得的建筑物、构筑物的补偿收入究竟能不能享受免税优惠呢？

让我们从相关法律规定来分析这个问题。

（1）根据《物权法》第148条的规定，收回国有土地使用权的补偿，分为两部分，一是该土地上的房屋及其他不动产给予补偿，二是退还相应的出让金。房屋及其他不动产给予补偿是收回国有土地使用权补偿的分项明细，国有土地使用权的补偿包括对房屋及其他不动产给予补偿。

（2）根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》第17条规定，对被征收人的补偿包括：（一）被征收房屋价值的补偿；（二）因征收房屋造成的搬迁、临时安置的补偿；（三）因征收房屋造成的停产停业损失的补偿。根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》第13条的规定：房屋被依法征收的，国有土地使用权同时收回。对国有土地上的房屋价值进行补偿后，国有土地使用权是无偿收回的，对征收房屋价值的补偿就包含了土地使用权的补偿，土地使用权的价值应包含在房屋的价值之中。

从上述两个法律规定分析可以得出，对被征收房屋价值的补偿款其实与归还土地使用权取得的收入是无法分离。收回国有土地主要的是针对未开发的国有土地、工厂或其他用途的土地等，在上述国有土地上也有建筑物和附属设施，但它们不是为了单纯的居住之用。收回国有土地使用权的补偿包括对该土地上的房屋及其他不动产给予补偿。国有土地上房屋征收主要是针对的房屋，房屋被依法征收的，国有土地使用权同时收回。对国有土地上的房屋价值进行补偿就包括了对国有土地使用权的补偿。

所以说取得对被征收房屋价值的补偿实质上就是归还土地使用权取得的收入，即使归还土地使用权取得的收入细化为取得对被征收房屋价值的补偿款仍可按36号文享受免税优惠。

分析上述三种观点，可以这样认为在营改增后，取得对被征收房屋价值的补偿款实质上就是归还土地使用权取得的收入，属于增值税征税行为，但应给予享受免税优惠。

一旦取得对被征收房屋价值的补偿界定为免税项目，根据国家税务总局公告2016年第15号第七条规定，已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=（已抵扣进项税额+待抵扣进项税额）×不动产净值率，动产净值率=（不动产净值÷不动产原值）×100%。所以应关注房屋被政府征收后进项税额未按规定转出的风险。

这里要特别提醒的是，征收集体所有的土地，不属于政府提前收回国有土地使用权，而是集体土地所有者出让土地使用权的行为。《中华人民共和国土地管理法实施条例》第二十六条规定，土地补偿费归农村集体经济组织所有；地上附着物及青苗补偿费归地上附着物及青苗的所有者所有。其收到的出让土地使用权的补偿款以法律的形式明确了农村集体经济组织和地上附着物及青苗的所有者之间的分配，避免了因分配不公产生的纠纷。但这并没改变“取得地上附着物的补偿款也是集体土地所有者出让土地使用权取得的收入”的判断，所以按36号文也是可以享受免税优惠的。