增值税原理与立法建议二:抵扣链

在增值税税制下，抵扣链可以说是增值税能够环环征收且不重复征税的最大保证，抵扣链条如果不够完整，对增值税本身的作用将大打折扣。那么，什么是增值税的抵扣链，多档税率和免税究竟又是如何来影响增值税的抵扣链的呢？

一、什么是增值税的抵扣链？

增值税的抵扣链是指商品流转过程中，上一环节的销项税成为下一环节的进项税，下一环节的销项税成为下下一环节的进项税，这样上下环节通过销进项相连接，多个环节连接，环环相扣，就像一个链条一样，也就形成了增值税的抵扣链。

例如一件商品，从厂家到批发商到零售商，最终到消费者手上，售价如下图：

这时候，厂家的销项等于批发商的进项，批发商的销项等于零售商的进项。通过这种上家销项与下家进项的链接，来将增值额（对应的增值税）步步向下传递，从而达到按最终环节负担增值税，中间各环节按各自增值额缴税的目的。

二、免税对增值税抵扣链的影响。

对于免税对增值税抵扣链的影响，有很多文章进行过论述，笔者在这里以例子形式来简要说要。

例：张三按100卖货给李四，李四再按200卖货给王五，王五按300卖给赵六，假设税率是17%。

正常情况下，张三要交100*17%=17的税，李四要交=销项-进项=200*17%-17=17的税，王五要交=销项-进项=300*17%-200*17%=17的税。

张三、李四、王五共交=17+17+17=51

假如赵六是最终消费者，如果国家想扶持王五这一环节的产业，对王五进行免税，那么对于王五来说，就少交17的税，也就是免了17的税（这里特别注意，虽然是对王五销售额全额免税，但实质上对于王五来说，其得的到免税收益不是=300*17=51，而是17，因为其对应的进项并未得到抵扣。）

而王五少交17，对于张三、李四来说并没有增加增值税，所以这种终端（最终消费者）前一环节的减免，对于某些行业是有一定扶助意义的。

而假设国家是对李四免税，这时候，李四虽然不交税，但同时，王五并未能取得进项，对于王五来说，其应交增值税=300*17%=51，而张三应交=100*17%=17，李四应交=0，共交=51+17=68，而如果都不免税，张三、李四、王五共交=51.

这时候，就会发现，对于整个增值税抵扣链条来说，中间环节免税，不仅仅没有减少国家收入，反而增加了国家收入，比平时多收17，而对整个纵向产业链来说，这种免税无疑是祸非福。

也就是说，中间环节免税，从实质上来说，并非减负免税，而是增负加税。

三、多档税率对增值税抵扣链的影响

我国现阶段零税率除外，主要有三档税率，即17%、11%、6%。这种多档税率，对增值税抵扣链究竟有没有影响，是不是必然就有影响呢？下面还是举例子来进行说明。

（一）有增值额而不用缴增值税

例一：甲公司购进原材料按17%，各类原材料100元，生产加工的产成品按11%缴税，售价为150元，这时候按增值税的增值额来说，其增值额=150-100=50，但是由于存在多档税率，进的原材料进项税=100*17%=17，而销的产品销项=150*11%=16.5。

应缴的增值税=16.5-17=-0.5，这时候，很明显的，虽然是存在增值额，却不需要缴增值税。

而增值税的关键是通过对各环节增值额征税，利用增值税的抵扣链进行传递，而上述例子中，由于高进低出，导致没有销项向下环节传递，从而使得抵扣链条断裂。

（二）无增值额而要缴增值税

例二：甲公司购进的进项税率为11%，生产的产成品税率为17%，购进为100，销售为80.

这时候增值额=80-100=-20，进项=100*11%=11，销项=80*17%=13.6，应缴增值税=13.6-11=2.6.

这里面，很显然，甲公司是没有增值额，是亏本卖的情况下，反而要交增值税，这与增值额征税的增值税基本原理明显相违背了。而且本身企业是亏本出售的情况下，反而要交增值税，这与纳税承担能力是明显相矛盾的，同时也不利于一些企业的发展与转型。

（三）有增值额不缴税，无增值额缴税，这里的税去哪里了？

我们知道，多档税率，更多的是对一些行业的扶助，那么这种扶助，是不是就完全由国家买单了呢？换句话说，某些低税率行业，这种低税率所造成的损失，是不是就相应的造成了国家税款的少收，从而由国家买单了呢？

例三：甲按100销售给乙、乙按200销售给丙、丙按300销售给最终消费者。

假如甲、乙、丙税率全部是17%，那么甲应交=100*17%=17，乙应交=200*17%-17=17，丙应交=300*17%-200*17%=17.

甲、乙、丙共上交给国家增值税=17+17+17=51

假如甲税率11%，乙、丙税率17%，

这时候，我们再来算下，甲应交=100*11%=11，乙应交=200*17%-11=23，丙应交=300*17%-200*17%=17.

甲、乙、丙共上交给国家增值税=11+23+17=51

也就是说，虽然对甲来说，存在了低档税率11%，但是对国家来说，最终税款并未少收，都是51。但是，对于甲、乙来说，实质上是把甲应缴的17中的一部分转移给了乙，使得乙由原来应交17变成了应交23，而甲少交了=17-11=6.

这时候，表面上，是甲得了好处，但是实质上，在市场经济下，乙、丙会同样通过定价，来把部分税分担回甲手上，也就是说，如果纯市场经济下，其实这种对甲的低税率，并没有大的意义，甲可能会被降价来再度承担转嫁出去的增值税。

例四：甲按100销售给乙、乙按200销售给丙、丙按300销售给最终消费者。

假如甲、乙、丙税率全部是11%，那么甲应交=100*11%=11，乙应交=20*11%-11=11，丙应交=300*11%-200*11%=11.

甲、乙、丙共上交给国家增值税=11+11+11=33

假如甲税率17%，乙、丙税率11%，

这时候，我们再来算下，甲应交=100*17%=17，乙应交=200*11%-17=5，丙应交=300*11%-200*11%=11.

甲、乙、丙共上交给国家增值税=17+5+11=33.

也就是说，存在高档税率时，并不会增加国家税收，只不过是把乙原来应交11中的6转嫁给了甲，使得甲从应交11增加到了17.

总结下前四例，我们可以看到，增值税的最终征税额取决于销售给最终消费者的最后一环节的税率，而前端税率的提高与降低，只会形成税负的互相转嫁，并不会造成总体税额的增加或减少。

多档税率下，在最终环节税率为高税率时地，前端的低税率只会形成税负的不公，企业按市场议价再分配，其低税率实质对行业的扶助作用有限。

四、对未来增值税税制立法建议

按照题二所述，由于中间环节免税，不仅不能减税，而且还会增税，同时对整个增值税抵扣链形成断裂破坏，所以建议在未来增值税立法时，对于中间环节免税进行严格限权，同时全面清理可能的中间环节免税政策。

 尤其是营改增后，由于很多免税政策都是照搬营业税，而没有从增值税抵扣链层面进行考量，更需要对这些原营业税搬到增值税的免税政策进行重新清理考量，以减少中间环节免税对增值税抵扣链的影响。

 按照题三所述，对于多档税率，要明确区分行业是对最终环节时的低税率，还是中间环节时的低税率，对于中间环节时低税率，但最终环节为高税率的，由于其并不能真正减税，给行业真正扶助，反而只会形成税负的转嫁不公。

 所以对多档税率中的各行业要进行全面清理分析，对于类似上面所述的最终环节为高税率的，前端的低税率应进行简并处理，简并入与最终环节税率一致。