增值税原理与立法建议一:增值额

说到增值税原理，有很多稍有了解的人都会知道，增值税是针对增值额征税，但是，究竟什么是增值额，对增值额征税又有什么好处呢？这些问题，看起来简单，但却是增值税立法的基石。弄清这些问题，对于增值税立法可以说是非常重要。

一、什么是增值额

先说说增值额吧，学过经济学的应该都看过这么个公式：W（商品价值）=c（生产资料价值）+v（劳动力价值）+m（剩余价值）。在这里呢，笔者也借用下这个公式来专门说说增值税中的增值额。

比如郑大世服装厂购进布料1000，进项是170，然后再加工，再按2000销售了，销项是340。这里面，简单的看，很明显增值额是1000，但是这个1000的增值额究竟是哪些部分构成的呢？

从一般的分析，我们可以看到，服装厂布料成本1000，然后通过人员加工，然后再出售，这里面后面的1000增值额，实质上是等于人员加工费与工厂剩余价值。

我们假设W是商品最终售价，c是生产资料，v是人工成本，m是剩余价值，这时候，商品增值额=v+m。

在这里有必要特别说一点，就是营改增前，上面的C，也就是生产资料，仅指取得原材料、固定资产等能够抵扣的部分对应的价值，而v+m里的v不仅仅包括人员工资，还包括外购劳务等等征营业税，但购进用来生产征增值税的部分。

而营改增后，这里的v则仅仅只有员工成本，至于外购劳务等则移转到了C里面。

也就是说，营改增前与营改增后，增值税中的增值额部分实际外延范围是大大不同的。而很明显的，其他情况相同时，v+m（营改增前）>v+m（营改增后），即增值额，营改增前要大于营改增后，正是因为这种不同，才存在营改增后增值税减税的出现。

二、对增值额征税的优点

对增值额征税，主要存在两项优点：

第一，对增值额征税，能够有效避免重复征税。

我们以一个基本商品流通为例，甲商品先A到B到C到D，售价分别为100、150、200，如果是按营业税时，对商品征税，等于对于100按5%（假设营业税率为5%）征税后，对于150又按5%征税，对于200同样按5%征税。而这里面，在对150按5%征税时，其中的100已经在前一环节按5%征过税了，而这样再征，就行成了重复征税。

而如果是采用增值额征税法，则第一环节按100*17%征税，第二环节按增值额征税=（150-100）*17%，第三环节按增值税征税=（200-150）*17%，这样一来，实质上是仅对总体的200按17%征了税，而避免了重复征税。

第二、对增值额征税，体现了税收中性原则，减少了税收对产品价值的扭曲效应。

税收中性原则认为，征税应以不干预市场经济运行，平等对待纳税人为目标。而上例中，对于后续的B、C企业来说，在赚取相同利润比的时候，所承担的税负却完全不一样，这种征税方式明显违背了平等对待纳税人的目标。

同时，初始的A，仅仅只需按100*5%来缴税，而后面的B却需要按150*5%来缴税，C要按200*5%来征税，而随着商品流通环节的增多，附加在同一个商品上的税也越来越重，从而逐渐扭曲了商品本身真正的价值。

最终阻碍商品流通，而商品的自由流通又是市场经济运行最重要的环节，这种通过扭曲商品价值，导致阻碍商品流通的征税模式，毫无疑问，并不利于普遍性的市场与经济发展。

而对增值额征税，由于其是以增值额为前提要件，无增值额则不需要征税，因此，当商品平价流通时，与营业税那种仍然征税相比，增值税却可以不征税，这无疑将对商品流通阻碍大大降低，对市场经济运行干预减少。从而体现税收中性原则，减少税收对产品价值的扭曲效应。

三、增值额征税现行税制建议

我们前面专门用公式w=c+v+m来说明了下增值额。而当商品售价低于进价时，则会形成负增值额现象，而这种负增值税则会形成商品留抵税额。

例如某个商品，张三以800购进后再按1000卖给李四，李四以1200元卖给王五，王五再以900元卖给了赵六。

这时候，按照对增值额征税的原理来说，上面例子中，各个纳税人总体应交的增值税之和应该等于该商品总的增值额（v+m）*税率。

而上面例子中，该商品最终增值额=最终销价-初始进价=900-800=100。

然而实际上，上面例子中，张三按1000-800=200增值额交了税，李四按1200-1000=200增值额交了税，王五因为增值额为负，没有交税。

这样一来，国家实际按400的增值额征了税，而实际上商品增值额仅仅只有100。

由于我们未规定留抵税额退税，这样一来，就形成了实质上的重复征税性，违背了对增值额征税的基本原理。

而这种不利影响，一方面，使得增值税的中性原则效应大打折扣，另一方面，也给企业的转型带来阻力。

对于一个产业转型中的企业来说，流动资金有时是非常重要的，因为转型是要耗费大量成本的。比如一个大型石化企业，可能留抵税额有几十个亿（营改增后，由于取得不动产也有进项，留抵数额会进一步扩大），而如果企业想转型，如注重环保，减少污染，又比如想购进新型高效生产线，这时候，对于企业来说，就需要大量资金。

然而由于留抵不退，可能导致企业在相当长时间，几十个亿的留抵税金只能摆看，而无法真正用起来，从而加深产业转型升级的困难度。

而现阶段，从原理来说，增值税留抵毫无疑问应退税，只不过在以前立法时，由于考虑征管问题，尤其虚开问题，如果退税，可能会有虚开骗留抵情况出现，所以才以牺牲部分增值税效用与企业权益为代价，来方便征管。

但随着征管信息化、网络化的发展，这些年，税务系统的征管能力与当初增值税立法时，可谓有了非常大的进步加强。

这时候，再以牺牲企业部分权益，不退留抵，来获得征管方便，其性价比已经非常不合算了。

尤其现阶段，我们全面营改增后、在经济下行、产业转型的大环境下，这种牺牲的必要性是很值得商榷的。

因此，在未来增值税修法中，在一定条件下，允许留抵税额退税，将成了十分必要的内容。