2017金融工具新企业会计准则解读--1.金融工具确认与计量(下)

第八章 金融工具减值

第八章是对现行会计准则与核算和业绩评估冲击最大的章节，要求对信用风险项目计提预期损失。对应于IFRS 9的第二阶段，这一课题在IASB经历了漫长时间的讨论与反复修订，预期减值模型甚至导致美国会计准则制定机构FASB与国际会计准则理事会IASB无法就此达成一致而延缓全球会计准则趋同进度。

金融工具减值适用范围包括第三章所界定的基本借贷之中按业务模式划分为FVOCI与AMC的两类，租赁应收款应收账款和贷款承诺与担保。排除原准则中可供出售权益资产（第四十六条）。

预期信用损失（Expected Credit Loss）可以表示为报告日根据所有有效（或修改后）合同条款预计将来包括回收抵质押物所产生各种现金流入的加权平均数按照实际利率（EIR, Effective Interest Rate）折现之后与初始确认日估计金额的差异，其中合同现金流只是对初始确认时未减值资产的最佳估计，而POCI未来现金流需另行估计，不可以简单照搬减值前合同规定（第四十七、五十八、五十九条、六十条）。

以上图例重点说明初始确认时未减值资产预期损失计算模型。该模型按照报告日信用风险变化情况，而非预计损失金额（第五十二条）分成三个阶段（第四十八条）：

第一阶段，信用风险若保持稳定或处于低风险状态，即未显著上升，根据今后1年内预计违约事件估计损失；利息计算基础为账面值。

第二阶段，信用风险显著上升（且至少处于中等风险状态[1]），根据金融资产整个存续期限内预计违约事件估计损失；利息计算基础不变，仍为账面值。

第三阶段，已减值金融资产，根据金融资产整个存续期限内预计违约事件估计损失；利息计算基础降低，为净值或摊余成本。

但是，初始确认时已减值金融资产应确认整个存续期累计预期信用损失或利得（第五十七条）。

各阶段计提的减值损失都应该计入损益（第四十八条），而且各阶段可逆，即信用风险好转时，原减值损失可以转回（第五十条）。不过减值准备余额列示有所不同，以AMC计量的金融资产减值准备作为资产抵减项，而以FVOCI计量的金融资产减值准备计入OCI其他综合收益（第四十九条）。现行准则下，所有减值准备余额都作为资产抵减项。另外，如果其他综合收益以贷方列示减值准备也与现行贷方代表未实现公允价值变动收益的做法不太一致。

在评估信用风险时，应该与内部信用风险管理目标一致（第五十二条），逾期并非绝对标准，当“无需付出不必要的额外成本或努力”即可获得合理且有依据的信息时，不得仅倚赖逾期信息以判断违约风险是否显著增加，虽然一般逾期30天可以说明信用风险显著增加（第五十三条）；且信用风险显著增加的判断标准是相对变化，而非变动绝对值（第五十四条）。

预期损失模型还有一些特别情景，对于担保和承诺，应该自会计主体做出不可撤销的承诺时作为初始确认日（第五十一条）；估计信用损失的最长期限为最长合同期限（第六十一条）；同时有表内外信用风险暴露的循环信用合同的预计信用损失暴露期间是面临信用风险且无法采取缓释措施的时间（第六十二条）；应收款或租赁应收款可以简按整个存续期计量损失准备（第六十三条）。

在CAS 22界定会计核算的同时，还有CAS 37规范信用损失披露，根据财政部37号准则征求意见稿与IFRS 7可以推测出信用风险披露新要求也极为考验各企业的信用风险管理能力。需要定性披露的企业信用风险管理实务与政策有如何评估“信用风险显著增加”，“违约”，“减值”，“计量预期损失的前瞻性信息”，“估值技术”。另外，还需要以表格形式分金融工具类别定量披露信用风险三阶段损失准备变动和处于减值模型后两个阶段的金融资产本金等。

预期损失模型将极大改变现有已发生损失会计计量方法，由此带来的损益波动和披露将给财务、信用风险部门带来巨大压力。各企业需要对照新准则要求，检查自身信用风险管理流程与系统参数设置，在前期多进行模拟运算以检验参数和计量模型的稳定性。

第九章 利得和损失

以FVPL计量的负债，（如果不会加大会计错配）其自身信用变动利得计入其他综合收益（第六十四条）；如果会加大会计错配，那么其自身信用变动利得仍计入损益（第六十八条）。

终止确认时，OCI中与来自上述FVPL负债，以及来自指定为FVOCI权益工具的累计利得损失转入留存收益，而非利润。（第六十四条、六十八条）。

以FVOCI计量的基本信贷安排资产，其利息收入、减值损失利得变动与汇兑损益计入当期损益，终止确认时，OCI之中累计利得或损失转入损益（七十一条）。

在评估金融工具新准则对企业的影响时，除了预期损失、资产负债表分类以及公允价值后续变动计入损益或权益之外，终止确认时累计利得损失的转出路径也很重要；因为其转入利润或留存收益将影响业绩评估。另外，其他综合收益在新金融工具准则之下其金额将加大，成分与变动原因也越加复杂。未来甚至有可能在净利润基础上加部分其他综合收益进行业绩评价。

第十章 衔接规定

本章较为晦涩难懂，有时后文可以优先前文执行；有时没有明确给出正面建议，十分容易出错。一般企业应该先准备前面章节中的基础工作，对于过渡期规定之中的含糊之处可以向境内外专业机构了解，或者参考已经执行IFRS 9的企业财务报告，以及等财政部发布准则解释。

新准则要求应当追溯调整（第七十二条），但是已经终止确认的不适用本准则。那么已经终止确认的比较期金融工具项目（例如可供出售Available for Sale与持有至到期投资 Held to Maturity）将不适用新准则的规定。所以比较期报表将会同时出现新老两种准则的报表项目，如下截图所示（NAB 澳大利亚国民银行，IFRS 9 / ASB 9 2015年报）。

新准则切换对净资产的影响，可以不调整比较期数据，计入实施期初留存收益或其他综合收益；也可以按照新准则和原有事实与数据调整（第七十三条）。但是企业还需要根据业务模式和现金流特征确定金融资产分类，予以追溯调整（第七十四条）。如果实际利率法追溯调整不可行，可以公允价值作为账面余额或摊余成本（第八十条）。判断信用风险是否显著上升，应该以初始确认日与切换日二者的风险进行比较，当需付出过高成本时，应确认整个存续期预计损失（第八十三条）。

第十一章 附则

虽然新准则要求2018年1月1日起执行（第八十四条），但财政部发文通知允许其他境内上市企业2019年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业2021年1月1日起施行。

[1] 第五十五条   企业确定金融工具在资产负债表日只具有较低的信用风险的，可以假设该金融工具的信用风险自初始确认后并未显著增加。……

（视野论坛原贴地址：http://bbs.esnai.com/thread-5117856-1-1.html）