图解IFRS9 金融工具(3)分类判断条件

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2.3 金融资产分类判断条件

由于IFRS 9之中金融负债的部分与IAS39相比变动不大，后续计量仍然分成FVPL与AMC两种，仅有因为义务方自身信用变化造成的金融负债公允价值下降不计入损益而计入其他综合收益。所以以下只讨论金融资产的分类与计量。

为了建立简洁完备的判断模型，在IFRS 9强调的合同现金流和业务模式之外，公允价值选择权也需要与前两者并列作为判断金融工具后续计量的三大前置要素，并且行使公允价值选择权之后可以直接得出权益工具和债权工具的计量类别。其次，由于衍生品与权益类工具的合同现金流明显不属于SPPI类型，所以合同现金流测试可以缩小为没有行使公允价值选择权的债权类资产，这样减少对权益与衍生品做不必要的合同现金流判断。再次，业务模式判断的适用范围可以缩小为没有运用公允价值选择权的SPPI。这是因为衍生品与权益类工具以及复合型债权以及运用了公允价值选择权的SPPI都已经在前述步骤确定得出了分类与计量归属。

2.3.1 FVO公允价值选择权

对于债权类工具，如果是为了消除会计错配，会计主体可以在初始确认时不可撤销的将其指定为以公允价值计量而且后续变动计入损益（FVPL），无论其合同现金流与业务模式如何。对于非交易类权益类工具，可以行使公允价值选择权，将其指定为以公允价值计量而且后续变动计入其他综合收益（FVOCI）。这就是公允价值选择权（Fair Value Option）

虽然在IFRS 9之中公允价值选择权并没有在与合同现金流和业务模式同样显著的位置被列举为金融工具分类与计量的判断要件。但是为了保证分类框架能够覆盖所有情景，以及减少不必要的合同现金流与业务模式测试。可以将公允价值选择权与合同现金流和业务模式共同列为三大要件，而且作为对权益工具和债权资产的第一步判断条件。

FVO举例：

承受相同风险但价值反向变动的金融资产与金融负债，并且两边不全是以FVPL计量。

◊  对固定利率贷款使用IRS利率互换以消除利率风险。

◊  发债券作为贷款资金来源，债券有公允价值，贷款以摊余成本计量，二者同时指定为FVPL可减少会计错配。

2.3.2 合同现金流

基本型债权工具是指合同现金流仅仅是本金与利息的债权工具。理论上，IFRS 9之中的所有金融工具都需要进行合同现金流类型测试，根据合同现金流测试结果结合业务模式和公允价值选择权将金融工具进行后续分类。但是，权益工具和衍生品实务中通常不需要进行合同现金流测试，因为其产品特性和现金流特征非常容易根据核算方式或业务系统和科目代码与债权型资产加以区分。

因此，现金流测试通常仅适用于债权工具，用于区分基本债权工具与复合型债权工具。

2.3.2.1 基本债权（SPPI）

基本债权工具之中的本金是交易确认时所付出对价的公允价值，而利息的判断有时候较为复杂，需要根据“实质重于形式”的原则进行区分。按照IFRS9的原则，利息主要是对货币时间价值和信用风险的补偿，还可能包括流动性风险和管理成本或必要的利润加成。可见，利息一般与时间成正比，而且随着信用风险与流动性风险的增加而同向增加。同时，利息一般不会与债务人经营成果或者基准利率之外的指标挂钩，到期必须支付或者以复利递延。

所以，结构性存款的收益通常不是利息，因为其大多时候与汇率或者股票商品价格指数挂钩；优先股的股息也不是利息，因为优先股发行者没有必定支付股息的义务。反之，某些与信用风险和借贷时间联系的费用可能是利息，如所谓银行信用卡透支手续费及电信手机套餐费中特定成分，可能是利息。大多简单还本付息的贷款和存款以及债券为SPPI。

2.3.2.2 复合型债权

复合型债权工具是那些没有通过SPPI测试的复杂合同现金流的债权债务工具，需要根据合同具体条款和业务实质，按照“实质重于形式”的原则进行判断。

复合型债权可以非常复杂，需要根据债权工具的实质而不仅仅是名称或者表面形式判断。

复合型债权举例。

可转债，逆向浮动利率证券（inverse floater），某些递延的利息不计复利的永续债券，存出结构性存款。

2.3.3 业务模式

业务模式基于会计主体管理金融资产的方式和持有金融工具的目的事实，而非仅仅是一种管理层申明或者主观态度，比IAS 39之中强调管理层目标和能力的持有至到期类更加客观。根据我们前面的分析，业务模式测试可以只应用于基本债权工具SPPI，再将其细分为按AMC计量的收取本息现金流类型，按照FVOCI计量的兼顾收取本息现金流与出售，以及按FVPL计量的出售（FVPL在IFRS 9之中是业务模式之下的剩余类别，IFRS 9文本之中有时将不属于本息类和兼顾类的都分类为属于出售，有时描述成出售与其他类。本文将持有与出售作为业务模式的两个极端，中间是兼顾目的，将FVPL类统称为出售）。