纵论相关具体准则适用范围的边界及关联性(上)

准确把握各具体会计准则的适用范围，尤其是厘清相关具体准则间适用范围的边界，对于高质量地执行企业会计准则体系，无疑是至关重要的。此外，捋清相关具体会计准则之间的强关联性，对于从总体上提升学习企业会计准则体系的效率和效果，自然也会起到事半功倍的效用。

一、厘清相关准则间适用范围的边界，确保具体准则执行的准确性和统一性

具体会计准则均存在各自的适用范围，这也是各项具体会计准则得以确立的最根本的初衷。然而，部分具体准则的适用范围条款采取了排他性描述，这就给业界准确理解其适用范围的边界带来了不小的挑战，如果理解上存在偏差，就会影响到相关具体会计准则执行的正确性和统一性。为帮助广大业内同行正面应对此类挑战，本文择其要者分别加以阐述与剖析。

 1、第22号（金融工具确认和计量）准则与相关具体准则的适用边界剖析

《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量（2017）》（下称22号准则）第二条至第五条分别对金融工具、金融资产、金融负债、衍生工具的定义进行了界定，继而在第六条对其适用范围做出了明确界定，但多达12项的排除性描述，无疑对准确理解其适用边界带来了严峻挑战。

12项排除性描述中共涉及到12个其他具体准则，其名称分别为长期股权投资（第2号）、职工薪酬（第9号）、股份支付（第11号）、债务重组（第12号）、或有事项（第13号）、收入（第14号）、企业合并（第20号）、租赁（第21号）、金融资产转移（第23号）、套期会计（第24号）、保险合同（第25号）、金融工具列报（第37号），之所以将这12项具体准则一并予以排除性列示，原因在于这12个交易事项均属于金融工具的范畴，即这12项交易的经济实质均与融资活动相关，由于融资活动所涉及的权利义务各有其特殊性，因此，分别由其他12个具体准则加以针对性规范。

就长期股权投资（第2号）准则而言，企业让渡了货币资金或非货币资金的使用权，实质上相当于企业在履行了融出资金义务的同时获取了约定的股东权利，进而获得了索取持有收益或转让收益的权利，因此，与长期股权投资业务相关的合同属于金融工具的范畴，但需要由第2号（长期股权投资）准则予以确认和计量。

就职工薪酬（第9号）准则而言，企业获取了职工提供的劳动（劳务），劳动或劳务作为重要的生产要素，理应体现出其应有的价值，从经济实质而言相当于企业融入了资金，企业在获取对职工劳动（劳务）支配权利的同时，也自然要承担支付劳动报酬的义务，因此，企业与职工签署的劳动（劳务）合同属于金融工具的范畴，但应由第9号（职工薪酬）准则予以确认和计量。

就股份支付（第11号）准则而言，企业在获取被激励对象提供劳动支配权利的同时，分别承担了现金支付方式或股份支付方式的补偿义务，其中，现金支付方式的补偿义务，相当于企业承担了金融负债；股份支付方式行权时，被激励对象成为了企业的股东，企业应向职工股东履行相关的法定义务。因此，与股份支付业务相关的合同属于金融工具的范畴，但应由第11号（股份支付）准则予以确认和计量。

就债务重组（第12号）准则而言，重组后的债权债务源自于原有的债权债务，债务重组从经济实质上而言，是债权债务双方重新约定了权利义务关系，债务重组合同仍属于金融工具范畴。需要指出的是，鉴于22号准则体量和难度系数均较大，我国单独制定了第12号（债务重组）准则，这与国际财务报告准则存在形式上的差异，但已获得国际财务报告准则委员会的理解与认同。

就或有事项（第13号）准则而言，企业依据相关约定对预计负债履行了代位清偿义务后，相对应地获取了追索补偿的权利，该权利属于衍生工具的范畴，且具有较大的不确定性、类属于或有资产范畴，计提预计负债、代位清偿债务、获取补偿权利均属于金融工具范畴，但对于因所获取的补偿权利而形成的或有资产，应由第13号（或有事项）准则予以确认和计量。

就收入（第14号）准则而言，源于收入确认而形成的合同资产或合同负债，属于金融资产或金融负债的范畴，合同资产和合同负债确认和初始计量，是由第14号（收入）准则予以规范的，但合同资产减值的计提应适用22号准则的有关规定。换言之，合同资产和合同负债不是22号准则所规范的金融工具，但合同资产减值损失的计提应由22号准则来规范。

就企业合并（第20号）准则而言，企业支付的合并对价相当于其履行了融出资金的义务，与此相对应，在吸收合并和新设合并方式下，企业获取的被合并方的各项相关资产、负债而形成的净资产则相当于企业融入了资金；在控股合并方式下，企业获取了被合并方的控制权暨股东权利，因此，与企业合并相关的合同属于金融工具的范畴，但应由第20号（企业合并）准则予以确认和计量。

就租赁（第21号）准则而言，租赁合同是融资与融物一体化的合同，出租方通过让渡租赁标的使用权履行了约定的义务，同时获取了收取租金的权利；承租方享有了租赁标的的使用权利，同时承担了支付租金的义务，因此，与租赁业务相关的合同从本质上也属于金融工具的范畴，但应由第21号（租赁）予以确认和计量。需要说明的是，租赁应收款的减值、终止确认，租赁应付款的终止确认以及租赁中嵌入的衍生工具应适用22号准则。

就金融资产转移（第23号）而言，与所转让金融资产相关的合同仍在正常履行过程中，伴随金融资产转移合同的签署，金融资产转让方与受让方之间形成了新的权利义务关系，金融资产转移业务的发生导致两个金融工具同时并存，但对于转让金融资产所形成的权利和义务，应由第23号（金融资产转移）准则予以确认和计量。

就套期会计（第24号）准则而言，套期工具只能选用基本金融工具或衍生金融工具，由套期安排所形成的权利和义务关系，自然就形成了新的金融工具，第24号（套期会计）对符合规定条件的套期安排制定了特殊的确认和计量规范。

就保险合同（第25号）准则而言，企业获取了向投保人收取保费的权利，同时要承担向被保险人的赔偿或给付义务，保险合同自然属于金融工具的范畴，但应由第25号（保险合同）准则予以确认和计量。

就金融工具列报（第37号）准则而言，当筹资方无法避免地承担了偿还义务时，对于其所承担的金融负债，应由第22号（金融工具确认和计量）准则予以确认和计量，当其承担的义务属于权益工具时，则应由第37号（金融工具列报）准则予以确认和计量。

承上所述，22号准则适用范围条款的排除性描述中所涉及的12项交易均属于金融工具的范畴，但分别由各自适用的具体准则予以确认和计量，除了这12项交易外，所有企业各种类型的金融工具应依据22号准则予以确认和计量。

2、第37号（金融工具列报）准则与相关具体准则的适用边界剖析

首先需要指出的是，在我国目前的42项具体会计准则中，第37号（金融工具列报）准则是较为特殊的，该准则是截至目前唯一经过了两轮修订的具体准则。依据各具体会计准则适用范围的属性，我们可以将42个具体准则划分为报告类准则（共计10项）和非报告类准则（共计32项）两大类别，各非报告类准则所提出的披露要求，需要由相应的报告类准则予以承接和落实。从整体内容上研判，第37号准则类属报告类准则，但权益工具的确认和计量规则也是由该准则做出的。作为报告类准则之一，第37号准则究竟与哪些非报告类准则相呼应，自然就需要在该准则适用范围中予以澄清。

《企业会计准则第37号—金融工具列报（2017）》（下称37号准则）第三条对其适用范围做出了明确，该条款的具体表述中存在排除性陈述，具体而言，涉及到第2号（长期股权投资）、第9号（职工薪酬）、第11号（股份支付）、第12号（债务重组）、第14号（收入）、第25号（保险合同）、第33号（合并财务报表）、第40号（合营安排）、第41号（在其他主体中权益的披露）共9个具体会计准则，这9个具体会计准则分布在6条排除性陈述中。

比较上述22号准则适用范围的排除性描述就不难发现，37号准则排除性描述中涉及到的9个具体准则，有6个也分布在22号准则的排除性描述之列，这可以从一个侧面映射出，与金融工具相关的具体会计准则之间，22号准则与37号准则之间具有强关联关系。

（1）关于第2号、第33号、第40号、第41号准则排除成因的剖析

第2号准则和第40号准则所确认和计量的交易事项，应纳入“长期股权投资”科目予以核算，其中对于获取控制权的子公司，还应依据第33号准则编制合并财务报表，并应依据第41号准则的相关要求，披露其在子公司、合营企业、联营企业股权投资的相关风险及影响。换言之，依据第2号准则和第40号准则准则所确认和计量的长期股权投资，不应按照第37号准则予以披露。

需要特别说明的是，与在子公司、合营企业或联营企业的权益投资相联系的衍生工具，应依据第37号准则予以披露，原因在于衍生工具应依据第22号准则予以确认和计量，而22号准则所确认和计量的金融工具就应依据第37号准则予以披露。

此外，由第2号准则、第22号准则的相关条款可以得知：风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的对联营企业或合营企业的投资，可以在初始确认时按照第22号准则确认并分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；由第33号准则的相关条款可以得知，对于不存在为其投资活动提供相关服务子公司的投资性主体，该类投资性主体不应编制合并财务报表，因此，作为投资性主体的母公司应依据第22号准则将其对子公司的投资确认并分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

正是因为上述特殊情形下的对联营企业或合营企业、子公司的投资，均应依据第22号准则予以确和和计量，对这些特殊情形下的联营企业或合营企业、子公司的股权投资，就应依据第37号准则予以披露。

承上所述，对子公司、合营企业、联营企业的股权投资，通常应依据第41号准则予以披露，但对于特殊情形的子公司、合营企业、联营企业的股权投资，应依据第37号准则予以披露。可简记为，排除之中有例外。

（2）关于第9号准则、第11号准则、第12号准则排除成因的剖析

上文已经言及，与第9号准则、第11号准则、第12号准则所规范的交易事项相关的合同，均属于金融工具的范畴，但均不属于第22号准则的适用范围，因此，由第9号准则、第11号准则、第12号准则所规范的权利和义务，就不应依据第37号准则予以披露。可简记为，由于排除在第22号准则适用范围之外，因此也就联动性地排除在第37号准则的适用范围之外。

（3）关于第14号准则排除成因的剖析

由第14号准则和第22号准则的相关条款可以获知，与收入确认相关的合同资产和合同负债的初始计量是由第14号准则予以规范的，但合同资产减值损失和利得的确认和计量应依据第22号准则进行会计处理，因此，与合同资产相关的信用风险的披露，就应依据第37号准则予以披露。

（4）关于第25号准则排除成因的剖析

与第25号准则所规范的交易事项相关的合同属于金融工具的范畴，但相关权利义务的确认和计量不属于第22号准则的适用范围，因此由第25号准则规范的权利和义务就不应依据第37号准则予以披露。

需要特别说明的是，如果保险合同中嵌入了衍生工具，且衍生工具本身不属于保险合同的，该嵌入的衍生工具就应依据第22号准则予以确认和计量，此类嵌入衍生工具就应依据第37号准则予以披露。

承上所述，我们可以得出如下基本结论或判断，对于属于金融工具范畴但被排除在第22号准则适用范围的权利和义务，通常就不应依据第37号准则予以披露，但特定情形应依据第37号准则予以披露。