事业单位系列财务制度个性化要求的共性特征剖析(二)

上期推文对系列财务制度在财务管理任务、财务管理体制、预算管理、收入分类的个性化描述及管理要求、支出管理、资产管理等方面的个性化要求进行了梳理，本期推文继续对系列财务制度在负债管理、专用基金管理、财务监督等方面的个性化要求进行梳理，并对统筹实施《政府会计制度》和系列财务制度提出具体建议。

7、负债管理的个性化要求

高等学校财务制度中进一步明确了应付款和暂存款的构成内容，并强调高校不得以任何方式直接或间接替地方政府及其部门融资或者提供担保，严禁新增政府隐性债务。

中小学校财务制度中强调指出，借入款只适用于非义务教学阶段的学校，明确中小学不得提供担保，不得替地方政府及其部门举债融资。

科学事业单位财务制度将偿债资金来源严格限定在非财政性资金范围内，强调不得承诺或安排财政性资金偿还债务。

广播事业单位财务制度强调应对自身的偿债能力以及未来内部发展和外部环境进行科学评估，确保有可靠的偿还计划和稳定的偿还资金来源，并要求制定举借债务的内部控制制度。

文化（文物）事业单位财务制度中均明确不得以任何方式直接或间接替地方政府及其部门融资或担保。

8、专用基金管理的个性化要求

与以往相比较，《规则》明确要求应将专用基金纳入预算管理，受制于预算管理的总体要求，《规则》要求事业单位需要兼顾依规提取和实际需要，注重规模的合理性和使用的效益性之间的平衡，避免提取与使用之间出现两张皮、相脱节的现象。综合考量上述相关要素，《规则》进一步指出，专用基金余额较多的，应当降低提取比例或者暂停提取；确需调整用途的，由主管部门会同本级财政部门确定。

高等学校财务制度中对学生奖助基金的提取办法和使用规则做出了明确规定，其他专用基金的描述中明确言及了留本基金。

中学校财务制度中对学生奖助基金的内涵做出了明确，即接受社会捐赠和按照规定从事业收入中提取转入，用于奖励、资助学生的资金。

科学事业单位财务制度中对科技成果转化基金的提取方法做出明确，即分别从事业收入或经营收支结余中提取，并明确只能用于科技成果转化。

9、财务监督的个性化要求

对财务管理活动实施全过程监督，事前、事中、事后监督以及日常和专项监督相结合，建立财务监督制度、依法公开财务信息，依法接受主管部门、财政部门和审计部门的外部监督主体的监督，对相关部门、单位及其相关人员的违规行为依法追究相应责任，一直是《事业单位财务规则》财务监督章节的固有内容。

高等院校财务制度中明确提出按规定编制和报送内部控制报告的要求；中小学财务制度中对各项财务监督内容的具体监管方向和要求做出了进一步明确；科学事业单位财务制度的财务监督内容中明确将科研项目资金管理单独加以列示，明确科研事业单位是科研项目资金的管理使用的主体，并提出实施动态监管、实时预警提醒等监管要求。

综观上文梳理出的系列财务制度体现出的9个方面的个性化要求，我们不难发现，在收入分类的描述和资产管理方面的个性化要求体现得相对突出和明显。

众所周知，我国的事业单位诞生于计划经济体制之下，以笔者之见，所谓的事业单位就是履行政府某项义务的单位，各类事业单位之间均承担着不同的任务和使命，开展业务活动所需要资金需由本级财政部门予以不同程度的保障，从财政总预算的角度就形成了各类总预算支出。为了体现各级政府受托责任的履行情况，对各类事业单位财政拨款的核算与管理，就必须体现出各类事业支出的行业属性，对事业单位的收入而言，自然也需要体现出其业务收入的行业特征，并分别在财政补助收入、事业收入、经营收入明细分类的称谓加以清晰体现。至于强调收入要及时入账、不得设立“小金库”、严禁设置账外账、不得由下属单位或其他单位代存代管资金等要求，则属于相关行业主管部门“补短板”、“强弱项”的针对性举措。

至于资产管理方面的个性化要求，除了体现行业特征和特色化要求外，也在一定程度体现出行业主管部门“补短板”、“强弱项”的愿望。由于高等学校和科研事业单位是科研成果转让的重要载体，对科研成果所让所得资金的支配权以及使用方向，自然就成为这两类行业资产管理个性化要求中必须加以规范的问题。多年来人口自由流动和出生率下降的结果，使得中小学出现了长期闲置、低效运转或超标配置的资产，如何盘活这些资产、变卖资产所得价款该如何加以使用，自然也存在加以明确的必要。鉴于文物事业单位的资产具有极端特殊性，文物事业单位财务制度要求将资产区分为可移动文物和不可移动文物等五大类，并要求设置总登记账加以分类登记且确保账实相符，也是该行业资产管理应有的“自选动作”。至于科学事业单位要求设置专门机构或人员对固定资产进行管理并定期进行盘点、广播事业单位分别对存货（固定资产和无形资产）提出管理要求、文化事业单位针对各项流动资产提出的管理要求，这可以视为行业主管部门本着“问题导向“而采取的“补短板”、“强弱项”之举。

需要指出的是，透过对系列财务制度个性化要求的剖析，也恰恰折射出了系列财务制度的共性特征，即系列财务制度的个性化要求几乎涵盖了《规则》除事业单位清算、财务报告和决算报告、附则外的主要章目。由此我们不难做出如下判断，尽管《规则》的法律效力要高于系列财务制度，但对于类属上述7个行业（包括未来可能发布行业财务制度）的事业单位而言，财务部门应把更多的精力投入到对本行业财务制度的学习和领会上，进而确保在日常财务活动中及时、准确、全面、正确地加以执行。

二、统筹实施《政府会计制度》和系列财务制度的建议

事业单位发生的各类财务行为是由《规则》和系列财务制度加以规范的，而事业单位发生的各类经济业务或事项的确认、计量和列报规则，则是由政府会计准则体系（含《政府会计制度》）来统一加以规范的。

《规则》和系列财务制度应服从和服务于各级财政总预算对预算支出管理的需要，其规范的重心体现在对收入和支出的管理规范上，且采用的是收付实现制口径。预算管理是收入和支出管理的手段，结转和结余管理是收入和支出管理的结果，资产和负债管理则是与收入和支出管理相伴生的衍生品。

在《政府会计准则—基本准则》（财政部令第78号）（以下简称《基本准则》）颁布以前，我国行政事业单位的财务会计制度改革，一直沿循的是“财务决定会计”改革路径。换言之，一直沿循的是财务制度改革在先、会计制度改革在后的改革路径。需要明确指出的是，《规则》和系列财务制度的发布时间要远远滞后于《基本准则》和《政府会计制度》的发布时间。换言之，“财务决定会计”的改革路径已不再是“铁律”。

综观系列财务制度和《政府会计制度》的具体内容，我们可以发现，系列财务制度与《政府会计制度》下预算会计账套的相关规定之间总体上仍是一直的，因为两者均需要服从和服务于财政部门财政总预算管理的需要。《政府会计制度》与系列财务制度之间的差异主要体现在《政府会计制度》下财务会计账套的相关规定中，并集中体现在资产要素的后续计量层面，这是财务会计账套应遵循权责发生制的必然结果。

需要进一步指出的是，《政府会计制度》聚焦的是行政事业单位的会计科目和会计报表，就会计科目而言，规范的是会计科目的设置及其使用规则，从理论层面而言，主要针对的是会计核算的确认层面。对于资产要素的后续计量而言，尽管《政府会计制度》对固定资产折旧、无形资产摊销、坏账准备计提做出了相关规定或要求，但从执行层面而言，均缺乏可操作性。

尽管《政府会计准则第3号—固定资产应用指南》对各类固定资产的折旧年限做出了规定，但采用的是区间描述法，实务中是无法直接执行的。尽管《政府会计准则第4号—无形资产》要求无形资产应进行摊销，但无论是使用年限有限的无形资产，还是使用年限不确定的无形资产，该准则对于摊销方法的规定仍旧无法直接执行。尽管《政府会计制度》要求应收账款应计提坏账准，但对于究竟应该如何计提坏账准备却只字未提，其可操作性就更是不言而喻了。

鉴于《规则》和系列财务制度均未涉及资产的后续计量层面（笔者注：这本来也不该是此二者的使命所在和势力范围所辖）、《政府会计制度》（包括政府会计准则中的资产类具体准则）对于资产类要素所做出的后续计量规则尚不具有直接的可操作性，事业单位就必须针对固定资产折旧、无形资产摊销、坏账准备计提、发出存货计价等事项制定出本单位的具体实施办法，并履行必要且适宜的决策程序，唯此才能确保《政府会计制度》的顺利实施。

总而言之，事业单位应依据《规则》或（和）系列财务制度来规范自身的财务行为，对于基于财务行为而形成的经济业务或事项，则应依据《政府会计制度》进行会计核算，对于固定资产折旧、无形资产摊销、坏账准备计提、发出存货计价等事项，则应制定出本单位的具体实施办法，且履行必要且适宜的决策程序。