一般企业财务报表格式系列修订述评(二)

二、2018年度一般企业报表格式主要变化的描述与剖析

部分上市公司在2018年度开始执行新金融准则和新收入准则，为了与新金融准则和新收入准则所确立的确认、计量和披露规则相呼应，2018年度一般企业的资产负债表、利润表和所有者权益变动表给格式均有所调整。

1、资产负债表列报项目的主要变化

鉴于新金融准则和新收入准则应用指南中均新增设了相关的会计科目，且相关资产和负债类会计科目名称的流动性表示存在弱化的迹象，资产负债表面临明晰性要求的“压力”明显加大，与以往年度相比较，2018年一般企业的资产负债表格式中出现了将以前单独列示的传统项目予以合并的迹象。具体表现如下：

（1）将“应收票据”和“应收账款”项目合并列示为“应收票据及应收账款”项目

（2）将“应收利息”、“应收股利”和“其他应收款”项目合并列示为“其他应收款”项目

（3）将“固定资产”和“固定资产清理”项目合并列示为“固定资产”项目

（4）将“在建工程”和“工程物资”项目合并列示为“在建工程”项目

（5）将“应付票据”和“应付账款”项目合并列示为“应付票据及应付账款”项目

（6）将“其他应付款”、“应付利息”、“应付股利”项目合并列示为“其他应付款”项目

（7）将“长期应付款”和“专项应付款”项目合并列示为“长期应付款”项目

此外，为了与《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量（2017）》及其应用指南（2018）（以下一并简称为22号准则）、《企业会计准则第14号—收入（2017）》及其应用指南（2018）（以下一并简称为14号准则）相呼应，2018年一般企业的资产负债表中增设了相应的单列项目：

（1）与22号准则相呼应而新增设的单列项目

具体项目包括，“交易性金融资产”、“债权投资”、“其他债权投资”、“其他权益工具投资”、“其他非流动金融资产”以及“交易性金融负债”。需要指出的是，从填列说明中可以判定“交易性金融资产”和“交易性金融负债”项目分别替换了此前的“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”和“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”项目。

需要强调的是，除“其他非流动金融资产”项目外，上述其他5个项目也是22号准则下单独设置的会计科目，但是在填列资产负债表时，均不得将这5个会计科目的期末余额直接填列到对应的单列项目上，而是要基于资产负债表日这5个会计科目的流动性判定，将这5个会计科目的余额加以相应分拆后，填列到不同的指定项目中。由于“交易性金融资产”科目的核算内容包括指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的债权投资，而对于债权投资而言，在填列资产负债表时必须对其基于资产负债表日的流动性做出判定，由于“交易性金融资产”被定位在资产负债表的流动资产类的单列项目，由此我们不难判定，“其他非流动金融资产”项目填列的内容就只能限定在超过一年到期且预期持有超过一年的以公允价值计量且其变动计入当期损益的债权投资。

（2）与14号准则相呼应而新增设的单列项目

具体包括“合同资产”项目和“合同负债”项目，需要说明的是“合同资产”与“合同负债”也是14号准则下单独设置的会计科目，在填列资产负债表时，同样需要对这两个科目基于资产负债表日的流动性做出判定，并分别填列到不同的规定项目中。其中，“合同资产”科目和“合同负债”科目的非流动部分应分别填列在“其他非流动资产”和“其他非流动负债”科目，“合同资产减值准备”科目的期末余额则需要伴随“合同资产”科目的流动性归属分别填列到“合同资产”和“其他非流动资产”项目。

需要顺便指出的是，14号准则下单独设置了“合同履约成本”、“合同履约成本减值准备、“合同取得成本”、“合同取得成本减值准备”科目、“应收退货成本”科目，但这些科目均没有成为资产负债表上的单列项目，填列资产负债表时，也需要基于对资产负债表日流动性判断分别填在不同的规定项目中。

2、利润表列报项目的主要变化

鉴于2018年度新金融准则和新收入准则已经在部分上市公司开始执行，财会[2018]15号分别对已经执行和尚未执行新金融准则和新收入准则的一般企业利润表格式分别做出了规定，本文以已经执行新金融准则和新收入准则的一般企业利润表格式加以梳理和评析。

（1）营业利润构成要素的列报变化

与以往年度相比较，营业利润构成要素列报方式的变化包括新增单列项目和列示顺序调整和列示方式细化三个层面：

①新增单列项目

具体包括：“研发费用”、“信用减值损失”和“净敞口套期收益”三个项目。其中，“研发费用”项目列报的内容为企业进行研究与开发过程中发生的费用化支出，以及计入管理费用的自行开发无形资产的摊销，该项目的单独列报对于报表阅读者了解企业研发投入的强度及变化趋势，进而研判企业创新驱动发展的成效及潜力会起到积极的促进作用，也是利润表格式与时俱进的具体体现。“信用减值损失”项目则是与22号准则单独设置“信用减值损失”科目相呼应的，“净敞口套期收益”项目则是与《企业会计准则第24号—套期会计》应用指南（2018）单独设置“净敞口套期损益”科目相呼应的，由于纳入营业利润构成要素时被定性为“加：”类项目，在利润表上被命名为“净敞口套期收益（净损失以“-”号填列）”就是顺理成章的了。

②列示顺序调整

与以往年度相比较较，营业利润构成要素的“加：”项下“公允价值变动收益”、“投资收益”、“资产处置收益”、“其他收益”的依次排列顺序调整为“其他收益”、“投资收益”、“公允价值变动收益”、“资产处置收益”。笔者认为调整后的排序呈现出持续性和稳定性渐次减弱的迹象，调整后的排序也更加符合绝大多数企业所面临的生产经营大环境，进而使营业利润及其构成要素整体信息的有用性进一步增强。

③列示方式细化

与以往年度相比较，“财务费用”项目的列示方式进一步细化，具体而言，在“财务费用”项目下要分别列示“利息费用”和“利息收入”小项。笔者认为，分别列示“利息费用”和“利息收入”有助于更加准确地揭示企业的融资成本，进而更加清晰地呈现出企业对于借入资金使用效益的变动趋势，与此同时，通过单独列示“利息收入”，也可以从一个侧面体现出上市企业募集资金使用的履约进度，也可以从一个侧面体现出上市企业的战略执行力。

（2）其他综合收益的税后净额构成要素的变化

与以往年度相比较，“不能重分类进损益的其他综合收益”的构成要素有所增加，具体而言，增加了“其他权益工具投资公允价值变动”项目和“企业自身信用风险公允价值变动”项目，这是与22号准则针对“其他权益工具投资”以及指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债由于自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值变动应计入其他综合收益的后续计量规则相呼应的。笔者认为，之所将上述两个项目归类为“不能重分类进损益”，其目的就在于借此来避免终止确认“其他权益工具投资”前、后年份之间的损益出现大幅波动以及因企业自身信用风险的变动影响不同会计期间损益的可比性。

对于“将重分类进损益的其他综合收益”而言，单独列示的项目由原来的5项增加至6项，其中，4个项目名称有所变化，1个项目的编号有调整，另外1个则属于新增项目：

名称有所调整的具体情况为：将此前的“1.权益法下在被投资单位以后年度将重分类进损益的其他综合收益中享有的份额”大幅度精简为“1.权益法下可转损益的其他综合收益”；将“2.可供出售金融资产公允价值变动损益”调整为“2.其他权益工具投资公允价值变动”；将“3.持有至到期投资重分类为可供出售金融资产损益”调整为“金融资产重分类计入其他综合收益的金额”；将“4现金流量套期损益的有效部分”调整为“现金流量套期储备”。

项目编号调整的具体情况为：“外币财务报表折算差额”项目的编号有所调整，由原来的“5.”调整为“6.”

新增加项目的具体情况为：新增了“4.其他债权投资信用减值准备”项目，这是与22号准则要求“其他债权投资”科目应计提信用损失准备且计入“其他综合收益”科目的计量规则相呼应的。

3、所有者权益变动表列报项目的主要变化

与以往年度性比较，2018年度的所有者权益变动表中导致所有者权益发生变动的驱动要素之“（四）所有者权益内部结转”项目下的列报内容有所增加：

（1）“设定受益计划变动额结转留存收益”项目

该项目的增设与《企业会计准则第9号—职工薪酬（2014）》（以下简称9号准则）对离职后福利的设定受益计划模式所确立的后续计量规则有关，9号准则要求应当对设定受益计划净负债或净资产进行重新计量，重新计量所产生的变动额应计入其他综合收益且在后续会计期间不允许转回至损益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。综观9号准则及其应用指南的相关规定，笔者认为所谓“后续会计期间”具体指的是设定受益计划结算时点所在的会计期间，由于在结算时要终止确认“设定受益计划净资产”或“设定受益计划净负债”，原来在“其他综合收益”中所累计确认的金额理应予以结转，9号准则规定只能在权益范围内转回，该规定符合设定受益计划所涉及到的相关主体之间权利义务的经济实质，也可以避免发生实施设定受益计划的企业相关会计期间损益金额的无序波动，同时也可以避免出现股东超额分配的现象。

所谓“设定受益计划变动额结转留存收益”中的“变动额”指的就是“设定受益计划净资产”或“设定受益计划净负债”重新计量过程中累计计入“其他综合收益”科目的金额，“结转留存收益”指的就是9号准则中所言及的“企业可以在权益范围内转移”。从技术层面而言，在填列“设定受益计划变动额结转留存收益”行次时，应减少“本年金额”栏次下的“其他综合收益”，并以相等的金额增加“本年金额”栏次下的“盈余公积”和“未分配利润”。

（2）“其他综合收益结转留存受益”项目

依据财会[2018]15号文件，该项目填列的内容与指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以及指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债相关联，对于前者而言，所列报的内容针对的是其终止确认时，由“其他综合收益”结转到留存收益的金额；对后者而言，所列报的内容只限定在之前由企业自身信用风险变动而计入其他综合收益的累计利得或损失，在该交易性金融负债终止确认时，结转到留存收益的金额。由于该项目列报内容具有极强的针对性，因此应根据“其他综合收益”相关明细科目的发生额分析填列。