辨析合营或联营企业滞后执行三类新准则的账务处理

伴随《企业会计准则第2号—长期股权投资（2006）》（以下简称2号准则）的发布，权益法的适用范围和操作规则均发生了大幅度调整，尽管对合营企业和联营企业的股权投资仍然采用权益法进行后续计量，但投资收益的计算规则却更趋复杂化。2018年以来，新收入准则、新金融工具准则和新租赁准则（以下并称三类新准则）均采取了分批实施的政策，如果合营企业或联营企业实施三类新准则的时间滞后于投资企业，投资方在采用权益法时，应采取何种对策呢？

一、2号准则下权益法操作要领概述

权益法的操作要领可以归结为适用范围和投资收益计算规则两个环节，先分别予以阐释。

1、关于权益法适用范围的变动

2号准则发布以前，对子公司、合营企业、联营企业暨重大影响以上的股权投资采用权益法进行后出计量，伴随2号准则的发布，对子公司和重大影响以下的股权投资采用成本法进行后续计量，对合营企业和联营企业的股权投资仍然采用权益法进行后续计量。此外，伴随《企业会计准则第2号——长期股权投资（2014）》（以下简称新2号准则）的修订与发布，重大影响以下的股权投资不再适用新2号准则，而应适用《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》。对子公司股权投资后续计量方法的变动以及对重大影响以下的股权投资适用具体准则的调整，均源于我国实施了与国际财务报告准则持续趋同的战略。

需要着重指出的是，尽管2号准则发布后，对子公司的长期股权投资采用成本法进行后续计量，但母公司在编制合并财务报表过程中，却需要在其合并财务报表工作底稿的“调整分录”栏次中，将母公司个别报表层面基于成本法的”长期股权投资”项目，按照权益法予以调整。因此，在实务工作中，对于权益法的适用范围需要做出准确的理解与判断，尤其要注意对子公司的长期股权投资在个别报表层面与合并财务报表层面账务处理规则的差别的认识与把握。

2、关于投资收益的计算规则的调整

伴随2号准则的发布，权益法下投资收益的计算规则发生了较大变化，笔者将其概括为，由原来的直来直去，调整为需要关注四项调整。

所谓“原来的直来直去”，指的是投资方直接按照被投资方的账面净利润乘以其有表决权的持股比例，来计算各会计期间的投资收益；所谓“需要关注四项调整”，指的是投资方在计算投资收益时，应关注投资方与被投资方会计政策的差异、投资方与被投资方会计期间的差异、投资方与被投资方之间发生的未实现内部损益、取得投资后被投资单位可辨认净资产的公允价值口径，简言之，不能直接依据被投资单位的账面净利润来计算投资收益，而应关注会计政策、会计期间、内部购销、公允价值四个层面的调整。

二、合营企业或联营企业滞后执行三类新准则的账务处理规则辨析

上文已言及，自2018年1月1日起，三类新准则均采取了分批执行的政策，在投资方为上市公司的情况下，就会出现投资方已经执行三类新准则，但其合营企业或联营企业滞后执行的现象。在合营企业或联营企业滞后执行三类新准则的情况下，投资方在采用权益法时，应采取何种对策呢？

由《企业会计准则第28后号—会计政策、会计估计变更和差错更正》的相关规定，不难获知：执行三类新准则的首个会计期间，投资方就出现了依法变更会计政策的情形，如果合营企业或联营企业滞后执行三类新准则，就会导致投资方与被投资单位之间存在会计政策层面的差异。依据2号准则权益法下投资收益的计算规则，如果合营企业或联营企业滞后执行三类新准则，投资方计算投资收益时，就需要考量假设合营企业或联营企业本会计期间执行三类新准则而对合营企业或联营企业净利润的影响数，并依此对合营企业或联营企业的净利润予以调整，并在此基础上计算其投资收益。

需要特别指出的是，如果合营企业或联营企业滞后执行三类新准则，但投资方计算投资收益时，没有考量双方围绕三类新准则的会计政策差异，且未对被投资单位的净利润予以相应调整，就意味着投资方的账务处理存在差错。如果投资方以客观条件限制为由，主观上没有对被投资单位的账面净利润予以调整，就需要依据其影响程度在其报表附注或管理层讨论与分析予以特别说明。如果受托会计师事务所发现投资方以前年度投资收益的计算存在差错，则需要依据差错更正规则予以更正，并在更正年度的报表附注中予以说明。如果此类差错更正对上市公司（投资单位）以前年度净利润具有重大影响，尤其是该影响额会驱使上市公司围绕关键监管指标出现“打擦边球”或“走钢丝”现象时，监管部门应本着“秋后算账”的监管理念，要求“明知故犯”或“主动改正错误”的上市公司重新披露以前年度的财务报告，并采取针对性的监管措施。

需要进一步指出的是，鉴于三类新准则技术层面均呈现出一定程度的复杂性，在合营企业或联营企业滞后执行三类新准则的情况下，要求投资企业计算投资收益时实施会计政策差异层面的调整，就可能会存在客观条件的限制或挑战，致使上市公司出现“心有余而力不足”的局面或可能性。

笔者注意到，2021年11月2日，财政部会计司在其网站上披露了长期股权投资准则实施问答（以下简称《问答》），《问答》在其问题描述中言及：联营企业或合营企业自2021年1月1日起执行新收入准则、新金融工具准则、新租赁准则（以下简称“新准则”）。投资方执行新准则的时间早于其联营企业或合营企业，但在联营企业或合营企业尚未执行新准则的期间，因客观条件限制，投资方采用权益法核算时未按新准则对联营企业或合营企业的财务报表进行调整。针对联营企业或合营企业按照新准则衔接规定对报表期初数进行调整时，投资方在采用权益法时应当如何进行会计处理？

《问答》给出的答案是：投资方的联营企业或合营企业因2021年1月1日起执行新准则而仅对2021年财务报表期初数进行调整的，投资方在采用权益法时应当调整其2021年财务报表的期初数，并在财务报表附注中披露这一事实。

笔者认为，财政部会计司既然将上述问题以《企业会计准则实施问答》的方式予以描述和披露，就意味着该类现象具有一定程度的普遍性，财政部会计司只是依据相关具体会计准则的精神实质，对此类客观存在的现象给出具体的处理意见，以确保对该现象会计处理的统一性和一致性。

联营企业或合营企业依据新准则的衔接规定对报表期初数进行调整，属于依法变更会计政策时的追溯调整情形，既然投资方在联营企业或合营企业未执行新准则的期间，未按新准则对联营企业或合营企业的财务报表进行调整，就意味着投资方的会计处理存在前期差错，依照财政部会计司的上述答复，投资方对其2021年财务报表的期初数予以调整，就意味着投资方对前期发生的会计差错予以了更正。

需要进一步指出的是，投资方对其2021年财务报表的期初数予以调整时，应依据联营企业或合营企业对2021年财务报表期初数的调整情况，结合投资方所持有的表决权比例，借记或贷记：“长期股权投资”；贷记或借记：未分配利润、盈余公积、其他综合收益（如果涉及，下同）。

尤其需要着重强调和指出的时，伴随借记或贷记“长期股权投资”科目，投资方的“长期股权投资”科目的账面价和其计税基础之间就出现了新的暂时性差异，投资方在调整其2021年财务报表期初数时，还需要考虑该调整事项对“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目的所带来的影响：当2021年1月1日调增（借记）“长期股权投资”科目时，相应地应借记：“未分配利润”、“盈余公积”、“其他综合收益”；贷记：“递延所得税负债”。当2021年1月1日调减（贷记）“长期股权投资”科目时，相应地应借记：“递延所得税资产”；贷记：“未分配利润”、“盈余公积”、“其他综合收益”。