如何统筹实施《政府会计制度》及《事业单位财务规则》

在事业单位财务规则尚未发生大幅度变化的情况下，《政府会计制度》于2019年1月1日起在所有行政事业单位全面实施，此举与延续多年的财务决定会计的行政事业单位财务与会计政策变革路径形成了鲜明对照。2022年1月7日财政部以第108号部长令的方式发布了《事业单位财务规则》（以下简称新财务规则或财政部第108号令），自2020年3月1日起在各级各类事业单位执行。与原《事业单位财务规则》（财政部第68号令）相比较，新财务规则与《政府会计制度》之间的差异有哪些变化？面对现存的差异，事业单位及其财务人员该如何应对？

一、规则发布者视角的新财务规则的主要变化

新财务规则发布后，2022年1月18日财政部条法司在其网站发布了财政部相关负责人就修订出台《事业单位财务规则》的答记者问（以下简称答记者问）。在答记者问中，该负责人旗帜鲜明地表示：“实践表明，68号令（笔者注：指原《事业单位财务规则》）框架结构比较合理，有效地规范了事业单位的财务活动。”笔者认为，此番表态似乎就意味着新财务规则只是对财政部第68号令的小修或小补。

通读答记者问所披露的相关讯息，新财务规则的主要变化可以梳理概括为“两个体现”和“两个衔接”，其中“两个体现”旨在纵向理顺与相关上位法规的承继关系，其中的预算管理改革是在全国人大的推动下实施的，政府综合财务报告制度则是在党中央、全国人大及国务院的合力推动下实施的；“两个衔接”旨在横向理顺与财政部其他司局发布相关规定的呼应关系，其中，一个是与国有资产管理改革的新要求相呼应，一个是与政府会计准则制度相呼应。本文将研究的视野锁定在《政府会计制度》与新财务规则的差异及应对建议层面，对新财务规则在内容方面的其他变化不予展开。

二、新财务规则与《政府会计制度》衔接的具体举措

在答记者问中，财政部该负责人在言及与政府会计准则制度相衔接的具体举措时，只谈到了在总则中新增关于会计核算的总要求，取消“事业基金”和专用基金中的“修购基金”，可谓具体举措有限。如果通读新财务规则的具体内容，并与财政部第68号令进行纵向比较，同时与《政府会计制度》进行横向比较，还可以梳理出新财务规则与《政府会计制度》相衔接的其他举措。

1、“其他收入”的构成内容中增加了“非本级财政补助收入”和“租金收入”

在“其他收入”中新增了“非本级财政补助收入”，此举是与《政府会计制度》中在财务会计账套增设了“非同级财政拨款收入”科目以及在预算会计账套增设了“非同级财政拨款预算收入”科目相衔接的，至于“非本级”与“非同级”、“财政补助”与“财政拨款”的细微差异，只能看做是双方各自坚守习惯性的语境所致。

至于“其他收入”中新增加的“租金收入”，显然也是与《政府会计制度》中在财务会计账套增设了“租金收入”科目相呼应的。

需要指出的是，尽管在“其他收入”的构成内容中新增了“非本级财政补助收入”和“租金收入”，《事业单位财务规则》中的事业单位收入的分类并未发生任何改变，即事业单位收入依然包括：财政补助收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入、其他收入。

2、用“非财政拨款结余”取代“事业基金”

在《政府会计制度》框架下，由于行政单位和事业单位要使用同一套会计科目体系，与《事业单位会计制度（2012》相比较，《政府会计制度》中取消了“事业基金”会计科目。前文已经指出，《政府会计制度》是在《事业单位财务规则》尚未发生修订的情况发布并实施的，尽管为了统一行政事业单位的会计科目体系，“事业基金”科目被取消了，但原“事业基金”科目所核算的内容必须也理当通过其他科目加以有序衔接。需要进一步指出的是，认真通读《政府会计制度》相关会计科目的使用说明后，我们就不难发现，《事业单位会计制度（2012）》中“事业基金”科目的核算内容实质上是由“非财政拨款结余”科目全部予以了承接。

通过比对新财务规则（财政部第108号令）第三十一条和《事业单位财务规则（2012）》（财政部第68号令）第三十一条的具体内容，我们可以看到，在财政部第108号令中用“非财政拨款结余”取代了财政部第68号令中的“事业基金”。

由此我们有理由判定，财政部第108号令用“非财政拨款结余”取代财政部第68号令中的“事业基金”，就是旨在与《政府会计制度》做好有序衔接。笔者认为，此举可以从总体上降低事业单位财务与会计规则的变动和实施成本。

3、资产的分类中增加了公共基础设施、政府储备物资、文化文物资产、保障性住房

新财务规则在资产的分类中增加了公共基础设施、政府储备物资、文化文物资产、保障性住房，此举显然也是与政府会计准则制度相呼应的，在此不再予以展开陈述。

4、资产定义的修订

财政部第68号令中的资产定义为：资产是指事业单位占有或使用的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。

财政部第108号令中的资产定义为：资产是指事业单位依法直接支配的各类经济资源。

笔者以为，公共基础设施、政府储备物资、文化文物资产以及保障性住房均具有各自的特殊功能和效用，通常不宜也难以通过市场化手段来加以运行和货币化计量，这或许就是财政部第108号令给出的资产定义中将原定义中的“能以货币计量”予以删除的根本缘由所在。此外，公共基础设施、政府储备物资、文化文物资产、保障性住房通常都是各级财政部门通过法定渠道授权给特定的职能机构来加以运营或维护的，受托机构并非是基于市场竞争手段诞生的，这或许就是财政部第108号令的资产定义中用“依法直接支配”取代原定义的“占有或使用”限定性描述的根本原因。

需要指出的是，尽管财政部第108号令对资产定义做出了重大修订，但该定义与《政府会计准则—基本准则》中的资产定义仍存在明显差异，虽然我们没有充分理由判定财政部第108号令中的资产定义直接受到政府会计准则体系中资产定义的影响，但我们有理由认为，新财务规则和政府会计准则体系的资产定义均受到公共基础设施、政府储备物资、文化文物资产、保障性住房纳入事业单位资产范畴予以管理的现实影响。正是基于上述理解，笔者才将财政部第108号令对资产定义的修订视为与政府会计准则制度呼应之举。

三、统筹实施《政府会计制度》及《事业单位财务规则》的建议

事业单位需要同时执行《政府会计制度》和《事业单位财务规则》，从实践逻辑上而言，事业单位对《事业单位财务规则》的执行要落实在其日常会计核算之中。

需要指出的是，我国政府会计准则体系确立以前，在财务决定会计的行政事业单位财务与会计政策变革路径的驱使下，执行会计制度的同时通常也就意味着执行了财务规则（制度），对于事业单位及其财务人员而言，无需对如何权衡两类规则制度之间的差异费思量，但是在会计制度和财务规则之间已经存在现实差异的情况下，如何统筹实施这两类规则制度就成为无法回避的实践课题了。

由于收入、支出、结转结余、资产、负债均是《政府会计制度》和《事业单位财务规则》话语体系下的基本要素单元，从总体层面上而言，两者之间的现实差异并不大，且主要体现在《政府会计制度》下相关资产的后续计量规则中。换言之，《政府会计制度》中的资产或负债要素的相关后续计量规则，并非旨在对应落实《事业单位财务规则》中的相关财务管理要求。

需要指出的是，在财务规则制度层面，收入要素是财政总预算的预算拨款的派生要素，支出要素则是收入要素的伴生要素，资产和负债要素则是伴随收入和支出要素而形成的派生要素。受制于财政总预算的收付实现制计量规则，财务规则制度的边界只会触及资产、负债的初始确认环节，至于资产和负债要素的后续计量规则通常只是会计制度的“势力范围”。

如果读者对上述笔者的认知和判断没有太大的异议，我们似乎可以做出如下基本判断：《政府会计制度》和《事业单位财务规则》分别承载着各自的职能或使命，事业单位及其财务人员均应严格执行这两类规则制度，学术研究视角下的两类规则制度之间的差异，对事业单位广大实务工作者并无实际的现实意义。

需要着重指出的是，《政府会计制度》中关于固定资产的折旧、无形资产的摊销、坏账准备的计提、发出存货的计价等与资产要素后续计量相关的规定仍存在原则导向的迹象，实务工作中尚无法直接落地实施，这就需要事业单位及其财务人员在《政府会计制度》的相关原则框架指引下，制定出本单位的具体实施办法。换言之，事业单位及其财务人员只需考虑如何将《政府会计制度》加以落地实施，而无需顾虑或思量《事业单位财务规则》是否存在相关规定。

展望未来，即便国务院财政部门会同有关主管部门制定出行业事业单位财务管理制度，事业单位及其财务人员似乎仍需制定出本单位执行《政府会计制度》或行业事业单位财务管理制度的具体实施办法，这是我国社会主义市场经济体制下的大势所趋。