企业合并准则执行中的四大焦点问题辨析(一)

控股合并一定源于发生了长期股权投资，但发生了长期股权投资不一定就会导致控股合并；发生了控股合并一定要编制合并财务报表，但合并财务报表的编制并非仅仅因为发生了控股合并；编制合并财务报表一定源于发生了长期股权投资，但发生了长期股权投资并不一定均要编制合并财务报表。仅从这一组命题中就不难判定，企业合并准则技术层面上具有较强的复杂性。在证监会发布的《2020年上市公司年报会计监管报告》（以下简称监管报告）中将企业合并作为企业会计准则执行存在的第三个问题加以了具体阐述，本文拟对监管报告中言及的具体问题加以深入辨析。

一、未恰当体现非同一控制下的企业合并对递延所得税产生的影响

梳理《企业会计准则第18号—所得税》（以下简称18号准则）、《企业会计准则第20号—企业合并》（以下简称20号准则）以及《企业会计准则第33号—合并财务报表》（以下简称33号准则）的相关条款，我们可以得到如下判断或结论：

发生非同一控制下的控股合并时，合并方的“长期股权投资”科目的初始计量金额被锁定在其所支付对价的公允价值上；在编制合并财务报表时，需要对非同一控制下的子公司（以下简称子公司）个别报表中的资产和负债按照自购买日公允价值口径持续计算的后续计量金额加以调整。恰恰源于此类调整，就使得合并报表层面的资产和负债项目的账面价值与其个别报表层面的账面价值发生了改变，但子公司购买日的资产和负债的计税基础通常并未发生改变，这样就导致在合并财务报表编制过程中子公司购买日的资产和负债要素形成了新的暂时性差异，因此，在编制合并财务报表工作底稿的过程中，就需要确认该暂时性差异对递延所得税资产或递延所得税负债所带来的影响。从账务处理的总体情况上而言，与资产负债表中“递延所得税资产”或“递延所得税负债”项目相对应的项目可能包括“所得税费用”、“资本公积”、“商誉”。

与此同时，子公司个别报表层面的资产和负债要素按照购买日公允价值的后续计量口径进行调整后，就使得本会计期间基于购买日公允价值口径的固定资产折旧、无形资产摊销和各项资产减值准备的计提金额与其基于购买日账面价值的对应金额之前形成了差异，在编制合并财务报表工作底稿的过程中，就应该体现出此类差异对合并利润表相关项目的影响。

监管报告中指出：年报分析发现，个别上市公司对于购买日子公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间的差异，未确认递延所得税的影响，且未说明原因；个别上市公司对于收购日子公司资产、负债公允价值与其账面价值的差额产生的后续折旧、摊销费用，错误地计入资本公积，未在合并财务报表层面恰当确认成本费用。

需要着重提醒并指出的是，累计折旧、累计摊销和各项资产减值（跌价）准备并非是资产负债表上的单列项目，在编制合并财务报表工作底稿时，应调整相关被备抵项目，如固定资产、无形资产等。

笔者认为，监管报告中言及的上述问题，在一定程度上可能源于18号准则、20号准则以及33号准则技术层面的复杂性，在一定程度上也不排除个别上市公司主观故意所为，借此来人为操纵合并财务报表层面的成本费用项目。建议监管部门除了对上市公司财务人员进行有针对性的培训外，也要加大对此类违规行为的处罚力度。

二、未恰当确认或有对价与应支付的股权转让款

在并购实务中，或有对价与对赌条款是相伴而生的，20号准则要求购买方应将或有对价计入合并对价的一部分，并计入合并成本，在非同一控制下的控股合并中，应按照购买日的公允价值计入合并成本，同时把该或有对价确认为金融负债。

需要指出的是，依照购买日或有对价的公允价值计入购买日的合并成本，且依照购买日的合并对价对“长期股权投资”科目进行初始计量后，“长期股权投资”科目应采用成本法进行后续计量，即便或有对价发生了后续变动，也不得对已确认的长期股权投资成本进行调整。

依照22号准则的相关规定，与或有对价相关的金融负债应采用公允价值进行后续计量，且应当将其公允价值的变动计入当期损益。在合并协议存在对赌约定的情况下，子公司实际实现的业绩与原股东做出的业绩承诺之间的差异情况，往往会对或有对价的后续计量产生直接的影响。从账务处理的角度而言，对或有对价公允价值变动的确认确认与计量，从性质上属于对金融负债的后续计量。

子公司本会计期间未实现业绩承诺，且子公司原股东应向上市公司支付补偿款时，对于上市公司而言，该项应收取的业绩补偿款就属于金融资产，应采用权责发生制对其进行初始确认和计量，并依照22号准则对该金融资产进行后续计量。在上市公司收到补偿款时，应终止或部分终止确认该金融资产。

需要指出的是，上市公司不得采用收付实现制来确认与合并协议相关的业绩补偿款，即不得在收到业绩补偿款时直接确认为营业外收入。此外，在存在或有对价约定的情况下，上市公司应确认相关金融负债并将其计入合并成本。换言之，上市公司不应不确认与或有对价相关的金融负债，也不得将购买日或有对价的公允价值不计入合并成本。需要进一步强调的是，上市公司应确认的与业绩承诺补偿款相关的金融资产不得与尚未支付的股权转让款相互抵销后以净额列示。

监管报告中披露：个别上市公司未确认或有对价，直接将本期应支付的股权转让款确认为营业外收入。

分期应支付的股权收购款源于购买日子公司净资产公允价值的份额数，而本期应收取的业绩补偿款源于本期子公司的实际业绩未达到并购合同约定的业绩承诺水平，前者与静态的子公司净资产时点数相关联，后者与动态的子公司经营成果的时期数相关联，因此，直接将本期应支付的股权转让款确认为营业外收入的账务处理方法，毫无疑问是错误的。

总而言之，分期结算股权转让款、以公允价值对或有负债进行后续计量、依照权责发生制确认应收取的业绩补偿款，分别针对不同的交易事项，有的属于初始计量、有的属于后续计量，如果将其交织在一起进行账务处理，就会掩盖或歪曲经济实质。