纳税义务发生时间的辨析

对于我们一些人来说，纳税义务发生时间都是税法定死的，这个有什么可分析的？其实站在税法分析以及税收安排的角度来说，纳税义务发生时间，可并不是那么简单的事情。

对于纳税义务发生时间的分析，首先是基于对于税法规定的熟悉，比如增值税纳税义务发生时间，熟悉增值税暂行条例及实施细则，36号文，同时需要对增值税暂行条例实施细则释义进行一定研究，最后我们可能还要把合同法、物权法等法律拿过来学习，但是最终落实到实务上，可能还需查看所在税局对此的规定。如此才能对于纳税义务发生时间的疑难问题，有更多的分析维度和视角，也才能够从明白税法理论，到熟悉具体实务的整个过程。

一：奇怪的纳税义务发生时间，之利用法律位阶的分析

张三转让“亡命天涯公司”股权，转让协议约定总价款为500万，受让方李四支付100万，还有400万未支付。问张三股权转让纳税义务发生时间是转让协议签订生效时？还是按照收款时间来确定（收到100万则缴纳100万部分，剩下400万收到时缴纳相应部分）？

对于这个问题，熟悉67号文的读者，应该会觉得这有什么可分析的。

依据《股权转让所得个人所得税管理办法》(国家税务总局公告2014年第67号)第二十条的规定：具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；（二）股权转让协议已签订生效的；（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。

因此股权变更登记或股权已发生转移时即应缴纳税款。但是有人认为应当在实际支付环节进行代扣代缴。

其根据《中华人民共和国个人所得税法)第九条：第九条个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。

根据《个人所得税法实施条例》第二十四条：扣缴义务人向个人支付应税款项时，应当依照个人所得税法规定预扣或者代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。

综上分析，其认为应当在实际政得收入时激纳税款，认为应当在实际支付环节进行代和代缴。

同时，其可能根据《立法法》有关规定，《中华人民共和国个人所得税法实施条例》属于行政法规，《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》属于部门规章，行政法规相对于部门规章属于上位法，因此行政法规的法律效力高于部门规章，即《中华人民共和国个人所得税法实施条例》的法律效力高于《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》，因此本案应适用《中华人民共和国个人所得税法实施条例)的规定。对于张三未实际取得的400万元股权收入的纳税义务生时间应确认为实际取得收入的时间。

认为应当在实际支付环节进行代扣代缴的分析是不是有点奇怪？你可能会认为这是哪个蒙古税法大夫的江湖分析。

如果我告诉你，我曾在某处看到税局内部人士对此分析的观点，你会怎么看呢？你可能会说不知道具体案件，说不定不满足67号文第二十条的规定（比如股权转让协议已签订未生效的，比如受让方未实际履行股东职责或者享受股东权益的）。但是这样的话，也不应该利用法律位阶来对个人股权转让纳税义务发生进行界定。

根本的逻辑应该不是法律位阶，而是个人所得税法实施条例24条，只是阐释了扣缴义务人向个人支付应税款项时，应当依照个人所得税法规定预扣或者代扣税款。并不是对股权转让纳税义务进行界定。因为按照67号文规定，付款只是触发纳税义务发生的一个条件而已。我猜税局对此处理更多的是出于内部口径，更多的是出于其他因素的考虑。

二：纳税义务时间的不确定性

数豆职人房地产公司，以预售方式销售商品房，2021年1月与购房者签订销售合同时，约定2022年12月竣工后三个月内交付使用，后续购房者进行登记。请问以上三个时点（合同签订、交付、登记），以哪一个作为数豆职业房地产公司土地增值税纳税义务截止时间呢？

按照政策思路，我们先来找法条：

财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知（财税[2008]152号  ）：三、关于房产税、城镇土地使用税纳税义务截止时间的问题，纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。

但是条文看完，问题来了。什么是“房产、土地的实物或权利状态发生变化”，在相关税法规定中，并没有对此进行界定。怎么办？ 

此时我们可能会找其他法律来分析。

税法提出“房产、土地的实物或权利状态发生变化”，那么作为不动产，根据物权法来分析状态变化。

《中华人民共和国物权法》第六条：不动产物权的设立、变更、转让和消灭，应当依照法律规定登记。动产物权的设立和转让，应当依照法律规定交付。

《中华人民共和国物权法》第九条　不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。

如果以物权法拿过来分析，我们可以直接得出：土地使用税纳税义务截止时间应为产权办理变更登记的当月末。可是这种分析一定对吗？如果企业和税局打官司，可以从物权法、合同法等寻找分析和解释，但是如果税法实务，我们一定要站在各地口径的角度来看这个问题，这也是中国税法之所以复杂的原因所在。因为你会发现对于这些模糊的问题，如果你只是从理论上或者税法条文分析，很可能与企业所在地税局口径不一致。以下检索了几个地方对此问题的政策规定。

1：交付

国家税务总局安徽省税务局关于修改《关于若干税收政策问题的公告》的公告（国家税务总局安徽省税务局公告2019年第3号）

一、房地产开发企业销售新建商品房的城镇土地使用税纳税义务截止时间，为房屋交付使用的当月末。房屋交付使用的时间为合同约定时间。未按合同约定时间交付使用的，为房屋的实物或权利状态发生变化的当月末。

安徽省地方税务局关于若干税收政策问题的公告（安徽省公告2012年第2号  ）

五、房地产开发企业销售新建商品房的城镇土地使用税纳税义务截止时间，为房屋交付使用的当月末。房屋交付使用的时间为合同约定时间。未按合同约定时间交付使用的，为房屋的实物或权利状态发生变化的当月末。

安徽省同时发布过2012年第2号和2019年第3号两个文件，对此问题进行确认。同时我还检索到安徽12366答疑对此分析。

国家税务总局安徽省税务局12366纳税服务中心答复：

根据财税〔2008〕152号规定：“三、关于房产税、城镇土地使用税纳税义务截止时间的问题。纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。”

根据国家税务总局安徽省税务局公告2019年第3号规定：“一、房地产开发企业销售新建商品房的城镇土地使用税纳税义务截止时间，为房屋交付使用的当月末。房屋交付使用的时间为合同约定时间。未按合同约定时间交付使用的，为房屋的实物或权利状态发生变化的当月末。二、房地产开发项目中公共配套设施占地的城镇土地使用税纳税义务截止时间，为该公共配套设施的实物或权利状态发生变化的当月末。”

2：合同时点

广西自治区地方税务局关于房地产企业城镇土地使用税纳税义务终止时间的通知（桂地税字[2009]117号）

各市、县(市、区)地方税务局，各市地方税务局直属机构，局内各单位:近来根据各地反映，房地产企业因商品房的出售而产生的城镇土地使用税纳税义务终止时间的问题，在各地的执行时间不一。为了严格政策、统一口径，现予明确如下:

根据《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税〔2008〕152号)“纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。”的规定，结合我区的现实，对房地产开发企业建造的商品房用地，在商品房出售之前，应依照规定征收城镇土地使用税;终止缴纳的时间应以商品房出售双方签订销售合同生效的次月起。

3：登记（产权证）

河南省地方税务局关于印发《河南省地方税务局房地产开发企业城镇土地使用税征收管理办法》的通知（豫地税发[2006]84号）

第七条 房地产开发企业城镇土地使用税纳税人，开发商品房已经销售的，应自房屋交付使用之次月，按照交付使用商品房屋的建筑面积所应分摊的土地面积相应调减应税土地面积。

房屋交付使用，是指房地产开发企业按照售房合同的规定，将房屋已销售给购房人且购房人已办理了房屋土地使用权证或者房屋产权证，房屋所占有的土地已发生实际转移的行为。

对购房人非个人原因无法及时取得土地使用权证或房屋产权证的，只要房地产开发企业按照销售合同的规定，已将房屋销售发票全额开付给购房人且购房人的购房款项已全部结清，或者已将房屋的钥匙交付给购房人，经主管地方税务机关审查同意后，也可视同为房屋已交付使用。

如上分析，税法上的“房产、土地的实物或权利状态发生变化”，怎么去理解，以及实务的具体运用，可能真的不是简单的事情。当然你也可以说是税法在制定时，就没有把相关问题界定好，导致各地各种口径，也可能是对于一些问题，模糊化似乎一定程度上，在当初也是为了税局的后续口径（当然纳税人可能认为这个口子容易让产生争议）。所以对于通过本篇纳税义务发生时间的问题分析，我们发现对于税法的研习，难就难在这里，就如同土地增值税清算一样，口径背后更多的是不确定性，以及可操作和可规划性。