收入准则执行中的八大焦点问题述评(二)

在2021年12月14日的推文中，对证监会认定的收入准则执行中存在的前四类问题进行了述评，本推文继续对后四类问题进行述评。

五、未恰当处理可变对价

首先需要指出的是，《报告》将现金折扣、销售返利、应付客户对价、附有销货退回条款的销售均纳入可变对价范畴予以分析和说明，尽管这些情形的出现均有可能导致销售对价呈现出相应的可变性，但这种分类方式与《收入准则》对这些情形的分类是存在一定背离的，实务中应依据《收入准则》的分类，对相关情形加以正确理解与账务处理。现分别对《报告》中所言及的问题加以具体陈述与剖析。

1、未恰当区分可变对价与信用减值损失

《报告》中指出，个别上市公司依据同类产品的后期审定价格，对前期以暂估价计量的销售收入和应收账款进行调整，并依据后期审定价格与前期暂估价格之间的差异，对应收帐款计提预期信用损失。《报告》旗帜鲜明地指出，上述情况属于可变对价的情形，企业应在每一个资产负债表日重新估计可变对价的金额，对于后续可变对价的变动额应调整当期收入和应收帐款，而非对应收账款计提信用减值损失。

从技术层面不难判断，将本应调整当期收入的事项作为计提信用减值损失事项来加以处理，无疑就会虚增企业的销售收入，此类现象通常当属主观故意所为，从监管角度应对此从严管控、勒令改正。

2、未恰当处理现金折扣

《收入准则》将合同双方协商确定的交易价格低于合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和的金额界定为合同折扣，从中不难看出，合同折扣源于各单项履约义务的“打包”出售，因此应当将合同折扣依据合同的具体条款在约定的范围内分摊至各单项履约义务。换言之，在存在合同折扣的情况下，不得直接以各单项履约义务的单独售价来确认收入，而应当按照分摊合同折扣的交易价格来确认各单项履约义务的销售收入。

《报告》中披露，个别上市公司仍将现金折扣作为财务费用列示，未能按照会计准则恰当抵减收入。

从技术层面不难判断，与《收入准则》的要求相比较，将现金折扣作为财务费用来列示，就虚增了企业的销售收入。这种现象的出现，在很大程度上是企业的主观故意使然。

3、未恰当确定销售返利

毫无疑问，销售返利必将导致销售对价呈现出可变性的特征，在企业向客户提供一定价格折让的情况下，在估计交易价格时就需要对提供的价格折让予以充分的考虑，否则就会出现高估收入的现象。

《报告》中披露，个别上市公司未恰当确定与销售相关的返利，如错误地将销售返利计入销售费用，将计提的销售返利余额计入递延收益。

从技术层面不难判断，无论将支付的销售返利直接计入销售费用，还是将计提的销售返利计入递延收益，虚增了销售收入均是不争的事实。

4、未合理确定应付客户对价

《收入准则》启用了应付客户对价的概念，并对应付客户对价的确认规则做出了明确。简言之，应付客户对价应当冲减交易价格，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，该项约定从实质上属于另一项交易，该情形下的应付客户对价并非是无条件支付，但是如果应付客户对价超过了向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过部分则属于无条件支付，应冲减交易价格。

此外，《收入准则》还明确规定：向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，应当将应付客户对价全额冲减交易价格。无容置疑，该项规定明显体现了基于谨慎原则确认收入的理念。

《报告》中披露，个别上市公司向客户支付价款作为开展合同的初始费用，或者支付费用用于客户陈列其商品、进行广告营销等，上市公司均将其作为应付客户对价冲减交易价格。需要指出的是，《报告》只陈述了个别上市公司的上述做法，但没有对这类做法的正确与否做出定性评价，笔者认为上市公司支付的上述价款应计入销售费用。

5、未恰当核算附有销售退回条款的销售

《收入准则》将附有销售退回条款的销售纳入“特殊交易的会计处理”中予以规范，简言之，企业不能将所收取的全部对价均作为收入予以确认，而应将预期因销售退回所退还的金额确认为负债。

《报告》中披露，个别上市公司日常销售退换货频繁，在销售商品时即全额确认收入，并在收到退货时依据退货金额冲减当期收入。

需要指出是，尽管上市公司在收到退货时冲减了当期收入，但销售时全额确认收入的“时效”已充分“展现”，此外也会使所披露的收入信息纵向可比性大打折扣，监管部门对此类核算失当行为应从严监管。

六、未恰当确认支付给代理人的款项

《收入准则》将合同成本区分为合同履约成本和合同取得成本，并分别做出了具体的确认、计量与列报规范。其中，合同履约成本应具有能够增加未来用于履行履约义务资源的属性。支付给代理人的款项旨在推动或促进销售活动的顺利展开，所支付的价款并未增加未来能够用于履行履约义务的资源，因此只能将其计入合同取得成本，不应将其确认为合同履约成本。

《报告》中披露，个别上市公司将支付给渠道分销商的款项作为合同履约成本并摊销计入营业成本。《报告》明确将支付给渠道分销商的款项定性成为取得合同而发生的增量成本，并指出应将其作为合同取得成本并摊销计入销售费用。

需要指出的是，将支付给渠道分销商的款项确认为合同履约成本，无疑会拉低了销售毛利率，从财务指标的总体效果而言，对企业是不利的。出现此类现象上市公司的财务人员有必要花更大的气力学习和消化《收入准则》的相关内容，避免此类失职行为的再度发生。

七、未恰当处理与销售商品过程中与运输活动相关的支出

运输活动通常是企业生产经营活动不可或缺的，就采购环节而言，运输活动是促使存货达到既定场所和使用状态的必要支出，通常应将该类运输活动的支出计入存货成本。至于销售环节所发生的与运输活动相关的支出，则需要依据合同双方的具体约定而酌情处理。对于商品控制权转移之前所发生的与运输活动相关的支出，是企业履约过程中的必要支出，且有助于企业最终获取销售收入，因此与该类运输活动相关的支出应计入合同履约成本；对于商品控制权转移之后所发生的相关支出，依据合同约定如果构成了单项履约义务，在确认运输服务收入的同时，应该将与运输活动相关支出结转运输服务成本。

《报告》中披露，个别上市公司未合理辨识运输活动是否与履行合同相关、与履行合同相关的运输活动是否构成单项履约义务，直接全部计入销售费用或者全部计入商品销售成本。

从《收入准则》应用指南给出的“合同履约成本”和“合同取得成本”科目的使用说明中，可以发现，前者应结转到“主营业务成本”或“其他业务成本”科目，后者应结转到“销售费用”科目。如果将与履行合同相关但发生在商品控制权转移之前的运输活动的相关支出计入销售费用，就会出现虚增商品销售毛利率的现象。

综观《收入准则》的总体内容，该准则在行文中并未对与履行合同相关的运输活动相关支出如何予以确认和计量做出具体规定，但从合同履约成本的定义和内涵中，我们有理由推断发生在商品控制权转移之前的运输活动支出应纳入“合同履约成本”科目予以核算。

笔者建议，准则制定部门有必要以适当方式对与运输活动相关的支出究竟该如何进行会计处理做出进一步的明确规定。

八、未充分披露与收入准则相关的信息

鉴于收入确认和计量过程中涉及大量的职业判断，《收入准则》第四十二条以较大篇幅对应当在附注中披露的与收入有关的信息做出了详细规定和要求。

《报告》中披露，部分上市公司仅披露准则规定的原文，未结合公司具体业务披露收入确认的会计政策；部分上市公司错误地将租金收入、利息收入和现金股利收入适用收入准则并在收入确认政策中进行披露；个别上市公司未披露对其身份是主要责任人还是代理人进行分析判断的具体信息；个别上市公司将商品发送至电商平台仓库并经对方验收的时点作为收入确认的时点，但未对商品控制权转移时点的相关判断依据进行分析说明；部分上市公司未按主要类型披露收入分解信息。

需要指出的是，从证监会历年来所公开发布的上市公司年报会计监管报告来研判，会计政策披露照搬准则原文、缺乏个性化的现象一直较为突出。笔者认为，要扭转这一局面就需要资本市场的各类参与主体多管齐下：上市公司作为信息披露的主体，从公司治理层面应进一步提升对企业会计政策重要性的认识、进一步培育对依规披露会计信息的敬畏感、进一步增强信息披露的严肃性。资本市场的各类监管主体和行业组织，应大力弘扬信披就是生产能力的理念。