新收入准则和新租赁准则对照式解析(四)

新收入准则和新租赁准则均在各自所确定的总体确认与计量规则的基础上，针对特殊情形的账务处理规则做出了具体规定。

六、审视个性条款，制定特殊规则

14号准则和21号准则均针对个性化条款，分别制定了特殊的会计处理规则，所不同的是，14号准则的第五章以“特殊交易的会计处理”为题直接加以具体规定，21号准则是在其应用指南中以“特殊租赁业务的会计处理”为题予以具体阐释。

1、新收入准则中特殊交易的处理规则

新收入准则第五章针对八种特殊交易，分别制定了具体的会计处理规则，但经过比对研判后，笔者发现对这八种特殊交易所制定的会计处理规则存在共性特征，简言之，不能把收到的对价全部作为收入来加以确认。

特殊交易之一：附有销货退回条款的销售

该情形下，不应将收取的全部对价都作为收入来加以确认，而需要将预期因销货退回而退还的金额确认为负债。

特殊交易之二：附有质量保证条款的销售

该情形下，如果客户可以选择购买某质量保证，履行该质量保证义务通常被视为单项履约义务，即便已经收取了相应对价，在所承诺的质量保证义务尚未履行完毕时，不得将所收取的对价确认为收入。

特殊交易之三：代理销售

如果企业是以代理人身份从事销售活动，则不能将收取的对价全部确认为收入，只能采用净额法来确认收入，代主要责任人收取的款项只能作为负债处理。

特殊交易之四：附有客户额外购买选择权的销售

该情形下，企业收取的与客户额外购买选择权相对应的对价只能作为负债处理，只要在客户行使了选择权且企业履行了相对应的义务时，或者该选择权失效时，才能确认收入。

特殊销售之五：授予客户知识产权许可的销售

该情形下，企业需要首先评估授予的知识产权许可是否构成单项履约义务，如果构成单项履约义务的，还需要进一步判断该义务是在某一时间段内履行，还是在某一时点履行。需要强调的是，在所销售商品满足收入确认条件时，不能将所收取的构成单项履约义务的知识产权许可的相应对价一并确认为收入。

特殊交易之六：售后回购

该情形下，如果客户具有行使该要求权的重大经济动因，由于回购行为的存在，就使得企业没有转移其与所销售商品相关的几乎所有的风险和报酬，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易进行处理，企业所收取的全部对价均不得确认为销售收入。

特殊交易之七：预收款销售

该情形下，企业收取的款项只能确认为负债，待企业履行相应的履约义务时再转为收入，当所预收的款项无需退回，且客户可能放弃其全部或部分合同权利时，企业应按照客户放弃合同权利所对应的对价金额结转收入。

特殊交易之八：无需退回的初始费用

该情形下，尽管所收取的初始费用无需退回，但所收取的初始费用只是为客户行使合同权利创造了必要的前置条件，企业使用收取的初始费用而形成的标的并非是客户直接的消费对象，因此，企业不得将收取的初始费用直接确认为收入，而是应当评估该初始费用是否与向客户转让已承诺的商品相关，进而确定是在已承诺商品销售时，还是在未来转让未承诺的商品时确认为收入。

2、新租赁准则中特殊交易的处理规则

新租赁准则应用指南的“九、特殊租赁业务的会计处理”针对转租赁、生产商或经销商出租人的融资租赁、售后租回的会计处理规则分别加以具体阐释。

（1）转租赁的特殊处理规则

原租赁合同和转租赁合同具有不同的交易对手方，是分别签订的并具有不同的权力和义务关系，转租赁的出租人需要以承租人身份继续对原租赁合同进行会计处理，并以出租人身份对转租赁合同进行会计处理。

转租赁合同的出租人在对租赁合同进行分类时，应基于原租赁合同而形成的的使用权资产进行判断，即转租赁合同的出租人应基于原使用权资产来判定其面临的风险和报酬，并结合转租赁合同条款进一步判定该风险和报酬的转移程度。需要强调的是，转租赁的出租人如果对原短期租赁合同采用简化方式进行会计处理的，转租赁合同只能分类为经营租赁。

当转租赁合同被分类为融资租赁时，应终止确认与原租赁有关的使用权资产，但与原租赁合同有关的租赁负债需要继续予以确认和计量。换言之，在转租赁期间，转租赁的出租人既要确认转租赁的融资收益，也要确认原租赁的利息费用。

当转租赁合同被分类为经营租赁时，转租赁的出租人应继续确认与原租赁有关的使用权资产和租赁负债，继续确认与使用权资产相关的累计折旧以及与原租赁负债相关的利息费用。同时，还要确认转租赁期间的租赁收入。

（2）生产商或经销商出租人的融资租赁特殊处理规则

既然生产商或经销商所签署是租赁合同被分类为融资租赁，生产商或经销商出租人就需要终止确认所租赁的资产。就生产商或经销商而言，租赁资产就是其生产产品或经销的商品，终止确认所租赁的资产就意味着将其所生产的产品或经销的商品做视同销售处理。

需要强调并指出的是，应按照租赁开始日标的资产的公允价值与租赁应收款按市场利率折现的现值的孰低额来确认销售收入，并按照标的资产账面价值扣除未担保余值（如果有）后的差额来结转销售成本。

与一般租赁合同有所不同，生产商或经销商为取得租赁合同而发生的增量成本，其目的旨在销售标的资产获取销售利得，因此应将其纳入“销售费用”予以核算。

（3）售后租回的特殊处理规则

首先需要着重强调的是，应按照实质重于形式原则来判断所签署的合同是否属于新租赁准则所界定的售后租回交易，只有在将标的资产转移给出租人之前，卖方兼承租人取得了对标的资产的控制权，才属于售后回租交易。

①转让资产行为属于销售的处理规则

在售后租回交易中，如果卖方将与标的资产相关的几乎所有风险和报酬转移给了买方，售后租回交易中的资产转让行为就属于销售行为。由于在销售的基础上又发生了租回行为，卖方所转让资产的账面价值就需要在使用权资产和销售成本之间进行分摊。从操作层面而言，通常应先确定结转到使用权资产的账面价值，且通常按照租赁付款额现值占销售当日标的资产的公允价值的比列来结算应结转的金额，如果卖方销售的是其固定资产，应分别计算该固定资产原值和累计折旧的结转金额。

需要指出的是，新租赁准则要求只能按照销售当日的标的资产公允价值来确认转让资产的销售利得或损失。如果销售价格低于销售标的当日的公允价值，其差额就相当于卖方兼承租人预付的租金（卖方应确认为“长期应收款”，买方应确认为“长期应付款”）；如果销售价格高于销售标的当日的公允价值，就相当于买方兼出租人向卖方提供了额外融资（卖方应确认为“长期应付款”，买方应确认为“长期应收款”）。换言之，无论销售价格高于还是低于销售标的当日的公允价值，出租人都应按市场价格调整租金收入。

需要指出的是，新租赁准则下卖方按公允价值确认转让资产的销售利得或损失，买方按市场价格确认租金收，其目的就在于遏制关联方之间通过售后租回的不公允定价来操纵利润。

②资产转让行为不属于销售的处理规则

在售后租回交易中，如果卖方几乎保留了与标的资产相关的所有风险和报酬，售后租回交易中的资产转让行为就不属于销售行为。在该情形下，卖方不应终止确认所转让的资产，所收取的款项应确认为金融负债，买方不得确认被转让的资产，所支付的款项应确认为金融资产，买卖双方均需要依照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量（2017）》对金融负债或金融资产进行后续计量。

需要指出的是，尽管该情形的经济实质属于双方的融资行为，但借助售后租回形式上的安排，通过锁定交易标的，就为提升融出资金的安全性提供了坚实保障，同时也确保了融入资金方生产经营活动的持续进行。

总而言之，新收入准则和新租赁准则在体例结构安排上具有高度的相似性，两者均分别对合同的认定条件、合同的重新评估原则、合同的合并原则、合同变更的认定和处理原则、核算单元的确定原则、会计核算的类型划分及认定原则、特殊业务的处理规则做出了具体规定。