新收入准则与新租赁准则对照式解析(二)

在依据各自厘定的适用条件识别出销售合同或租赁合同的基础上，这两个准则均要求进一步划定核算单元(单项履约义务、单独租赁），并针对核算单元进一步判定履约方式。

二、聚焦客户效用，划定核算单元

14号准则和21号准则在对各自所规范合同的确认条件做出具体规定的基础上，均分别对账务处理的核算单元做出进一步规定，均坚持并非直接以合同为载体来划定核算单元的原则，两者且均将核算单元的划定建立在对客户效用辨别的基础之上，只不过14号准则将其描述为单项履约义务，21号准则将其描述为单项租赁，为了便于对照剖析，本文将其并成为核算单元。

站在卖方角度而言，如果卖方销售的是有形的产品，通常将物理边界可明确区分、具有不同物理功能的标的物划定为核算单元（单项履约义务）。需要指出的是，物理边界可区分、具有不同物理功能只是划定核算单元应予考量的基础性要素，在此基础上还需要结合双方约定的承诺来加以进一步分析。如果合同约定的是若干标的物的组合产出、如果需要提供重大服务将合同中承诺的若干标的物加以整合或者某一标的物将对其他标的物予以重大修改或定制、如果卖方无法通过单独交付某一标的物来履行合同中所约定的承诺，就需要将相关标的物的组合划定为核算单元。简言之，能够对客户独立发挥效用的单一标的物或若干标的物的有机组合通常被划定为卖方的核算单元。

站在出租方的角度而言，如果承租方能够通过单独使用某租赁物或与其他易于获得的其他资源结合在一起而受益，且该租赁物与合同中其他资产不存在高度依赖或关联关系，出租方通常应将其划分为核算单元（单项租赁）。

一言以蔽之，能够使客户单独受益是卖方或出租方划定核算单元的最终检验标尺。

三、剖析权利义务，确定核算模式

14号准则和21号准则均结合合同双方约定的权利、义务，规定了不同的核算模式。具体而言，14号准则将收入核算区分为分次确认和一次确认两种模式，21号准则将出租方的租赁核算划分为融资租赁和经营租赁两种模式。

需要指出的是，在租赁合同下，在合同约定的租赁期内，租赁双方均被相关联地绑定在租赁物之上，21号准则除了规范出租方的收入确认与计量规则外，还对承租方在租赁期内相关权利义务的确认与计量做出了具体规定。

1、分次确认模式和一次确认模式的判定条件解析

首先需要指出的是，分次确认模式和一次确认模式所确认的收入总额均是合同约定的交易价格，鉴于收入指标所具有的特殊经济含义，企业通常更会倾向于选择分次确认模式，该模式反映的受托责任完成情况对管理层而言更为有力，然而新收入准则对分次确认模式规定了严格的限定条件。毋庸讳言，收入确认模式的选择一定会成为企业和受托会计师事务所之间重点关注的焦点之一。

（1）分次确认模式的判定条件解析

新收入准则对分次确认模式制定了三条判定标准，企业符合其中之一就可以分次确认收入，为便于广大读者理解和记忆，笔者将其概括为“三个陆陆续续”：

判定条件之一：陆陆续续履约，陆陆续续受益

在企业按照合同陆陆续续履行其约定义务的同时，客户就能够陆陆续续地依次受益，该情形对客户的效用实现了最大化，因为企业履约与客户受益实现了同步化，服务行业是此类情形的典型代表。

判定条件之二：陆陆续续履约，陆陆续续控制

伴随企业陆陆续续履约，客户陆陆续续依次控制着已履约的标的，尽管在企业履约的同时，还无法实现客户同步受益，但企业无法用已履约行为而形成的标的物履行其他义务，此情形符合新收入准则对收入确认所界定的控制权转移的前置条件，建筑施工行业是此类情形的典型代表。

判定条件之三：陆陆续续履约，陆陆续续结算

伴随企业陆陆续续履约，如果双方陆陆续续地依次结算，从经济实质上而言，已履约行为所形成标的的风险和报酬已经转移给了客户，当约定的履约义务全部履行完毕时，客户将通过对履约标的行使控制权而受益，定制化的软件开发是此类情形的典型代表。

需要进一步指出的是，前两种情形具有看得见摸得着的识别迹象，实务工作中通常不会存在明显争议，尽管最后一种情形也约定了分次结算条款，一旦在合同实际执行过程中出现违约迹象，究竟应该依据法律形式还是应该依据经济实质做出判定，实务工作中就有可能会存在较大争议。

（2）一次确认模式的判定条件解析

如果履约义务不属于分次确认模式，就应当采用一次确认模式来确认收入，新收入准则依据其确立的收入确认总体原则，对一次确认模式的确认时点做出了具体限定，简言之，企业因已转移履约标的的所有权而享有现时收款权；客户因已接受履约标的而受让了与履约标的相关的几乎所有风险和报酬。

承上所述，在执行新收入准则过程中，对是否属于“陆陆续续履约，陆陆续续结算”情形的判定，通常有可能会成为争议的焦点。

2、融资租赁和经营租赁的判定条件解析

依据租赁所转移的与租赁资产所有权有关的风险和报酬的转移程度，租赁准则将租赁区分为融资租赁和经营租赁两种模式。

（1）融资租赁的判定条件

如果与租赁资产所有权相关的风险和报酬几乎转移给了承租方，就意味着因使用租赁资产而产生的未来经济利益实质上已归承租方所有，租赁标的对承租方具有资产属性。与此相对照，对出租方而言，使用租赁资产而带来的未来经济利益不再与其存在关联关系，租赁标的对出租方不再直接具有资产属性，但出租方通过让渡标的资产使用权获取了面向未来收取约定数额对价的权利，此项收取对价的权利实质上具有了金融资产的属性，该项金融资产的获取是以出租方让渡标的资产的使用权为代价的。简言之，租赁是手段，融资是目的，融资是出租方在租赁期内获取现金流入的唯一路径。

鉴于“所有权”、“风险”、“报酬”均为较晦涩的术语，新租赁准则对融资租赁规定了明晰且易于感知的判定条件，可简记为“五种情形+三种迹象”：

情形之一：租赁期届满，标的资产的所有权转转移给承租方

情形之二：承租人将行使对标的资产的购买选择权

情形之三：租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）

情形之四：租赁收款额现值相当于租赁资产公允价值的90%以上

情形之五：租赁资产对承租人具有专属性的使用功能。

迹象之一：撤销租赁的损失由承租人承担

迹象之二：标的资产余值的公允价值变动风险由承租人承担

迹象之三：承租人以低于市场水平的租金续租。

需要说明的是，具备上述一种或多种情形或者一种或多种迹象均可以认定为融资租赁。

（2）经营租赁的判定条件

新租赁准则采用排除法对经营租赁的判定条件予以描述，即：经营租赁，是指除融资租赁以外的其他租赁。

由于出租方保留了与标的资产相关的几乎所有风险和报酬，出租方需要通过与原承租人续签合同或者寻找新的承租人才能不断获取由标的资产所带来的经济利益的流入。简言之，尽管出租人所获取的收入从实质上仍属于融资性收入，但出租人只有通过循环往复地对标的资产加以经营，才能获取标的资产所带来的经济利益的流入，标的资产对出租人具有直接的资产属性。