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新收入与新租赁准则对照式解析(一)

马永义 / 2021-09-22
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  • 新收入准则
  • 租赁准则
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    从结构上来观察和研判,《企业会计准则第14号—收入(2017)》(以下简称14号准则或新收入准则)与《企业会计准则第21号—租赁(2018)》(以下简称21号准则或新租赁准则)具有高度的相似性,本文拟对其加以对照式梳理和解析,以便广大读者在相互比较中加深对这两个准则的理解。


    一、识别合同类型是这两个准则的逻辑起点

    14号准则适用于企业与客户之间签署的除融资活动外的所有合同,21号准则适用于除生物资产外的所有有形资产的租赁,但这两个准则均对各自所规范的合同制定了严格的确认条件,识别合同均是这两个准则所确立的确认与计量规则的逻辑起点。

    1、合同确认条件的简要剖析

    14号和21号准则均对各自所规范的交易而形成的合同制定了各具针对性的确认条件,现分别加以简要描述和评析:

    (1)14号准则对其所规范合同确立的适用条件

    14号准则除了要求企业与客户之间的合同必须具有明确的权利、义务及支付条款等《中华人民共和国合同法》所要求的合同要件外,还明确要求合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务、该合同必须具有商业实质、企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

    各方已批准该合同是从内部控制角度提出的要求,即企业与客户签署合同前必须经过有权审批的部门及人员核准;承诺将履行各自义务则意味着双方必须履行合法的订立程序;具有商业实质则对交易属性做出了限定,如果双方所发生的交易不具有商业实质,就不能确认收入;有权取得的对价很可能收回是收入确认的前置必要条件,“很可能”意味着对价收回来的可能性要大于收不回来的可能性。

    判断企业与客户之间的合同是否同时满足14号准则所确立的认定条件,是确定可否应用14号准则的前置条件,也是业界所称“收入确认五步法”的第一步。

    简言之,并非所有形式上具备了合同法所要求的形式要件的合同,均可以按照14号准则来确认收入。

    (2)21号准则对其所规范合同确立的适用条件

    在一定时期内,让渡已识别资产使用权并换取对价是租赁合同的特质。其中,已识别资产是载体,让渡使用权是路径,换取对价是目的。

    已识别资产意味着承租方对标的资产拥有专属性使用权,承租方通过对标的资产行使控制权而获取已识别资产所产生的几乎全部经济利益。已识别资产通常在物理边界上是可以明确区分的,而且出租方在技术层面或经济层面无法对标的资产行使实质性替换的权利,否则已识别资产的专属性就无从体现,承租方实质上也无法获取标的资产所产生的几乎全部经济利益。

    让渡已识别资产的使用权意味着承租方能够主导对标的资产的使用权,能够在承租期内主导已识别资产的使用目的和使用方式,有权决定标的资产的产出类型、产出时间、产出地点、产出数量或是否产出。如果客户在已识别资产的设计阶段具有主导权,在设计时已经预先确定了该资产在使用过程中的使用目的和使用方式,也代表着客户对已识别资产具有使用主导权,尽管已识别资产的实际使用过程并非由客户在其可管控的区内行使形式上的主导权。

    简言之,并非所有让渡了标的资产使用权换取对价的合同,均是21号准则所定义的租赁合同。能识别、能主导、可受益是租赁合同的组合要件。

    2、合同重新评估的基本原则

    由于14号准则和21号准则均对各自所规范的合同制定了严格的限定条件,这两个准则也均相关联地确立了合同重新评估的原则。

    就14号准则而言,如果合同开始日企业所签署的合同没有同时满足该准则所确立的五项认定条件,就需要对该合同进行持续评估,只有在确保满足了规定的认定条件时,才能按照14号准则的相关规定进行会计处理。

    就21号准则而言,由于存在可识别资产是租赁合同认定的关键要素,合同开始日是否存在可识别资产通常不会存在较大的不确定性,因此21号准则第四条明确指出:“除非合同条款和条件发生变化,企业无需重新评估合同是否为租赁或包含租赁”

    3、合同合并的处理原则

    14号准则和21号准则分别对各自适用条件下合同的确认与计量做出具体规范,但并非意味着会计核算对象与合同之间必须秉持严格的一一对应关系,这两个准则均对合同合并制定了具体的适用条款,且两者所规定的合并合并处理原则是高度一致的。

    结合这两个准则的相关条款,合同合并的适用条件可梳理归纳如下:适用条件之一:两份或多份合同是基于总体商业目的且一揽子签订而成,换言之,如果不把这些合同作为一个整体来考量,该合同的总体商业目的是难以理解的,其中任何单一合同都难以解释该总体商业目的;适用条件之二:两份或多份合同中的某份合同的对价取决于其他合同的定价或履行情况,换言之,合同之间具有相互牵制性,单独考量某一合同的对价可能是不经济的,但综合起来考量就具有经济实质了;适用条件之三:只有两份或多份合同的标的物有机组合在一起,才能对客户发挥效用,换言之,客户真正需要的并非任一合同所约定的标的物。

    4、合同变更的认定和处理原则

    由于不确定性的客观存在,合同执行过程中发生条款或条件的变更是无法避免的,14号准则和21号准则均对合同变更的处理原则做出了具体规定。通过对照分析不难发现,两者对合同变更的认定条件和处理规则从实质上也是高度一致的。

    首先需要强调指出的是,并非所有合同条款或条件的变更都可以认定为合同变更,只有在涉及合同标的或(和)合同对价的变更才属于合同变更。

    变更情形之一:变更条款作为一项单独合同予以会计处理

    在合同标的的数量(范围)和合同对价金额同时发生增加,且合同对价的变动金额与合同标的的变动数量呈现高度相关性。由于变更的条款具备完整合同要素的必要条件,14号准则和21号准则均将该类变更条款作为一个单独合同来加以对待。

    变更情形之二:变更条款不作为一项单独合同予以会计处理

    当合同变更的条款只涉及标的数量(范围)或合同对价单一要素时,14号准则和21号准则均未将变更条款作为一项单独合同来加以认定。需要指出和说明的是,由于租赁期是租赁合同的重要构成要素之一,21号准则将租赁期的变更也纳入合同变更的范畴来加以认定。

    就14号准则而言,当合同变更不符合认定为单独合同进行会计处理的情形时,需要依靠对原合同已履行和尚未履行的部分是否够能够明确区分的判定,进一步采取不同的会计处理政策。简言之,如果能够明确加以区分,就采取原合同部分终止和新合同生成的原则予以处理,如果不能够明确加以区分,就需要将变更条款与原合同加以融合,作为原合同继续履行来加以处理。

    对21号准则而言,当合同变更不符合认定为单独租赁进行会计处理的情形时,则需要针对变更的具体条款,来重新确定租赁期、折现率或租赁付款额,当租赁变更导致租赁期缩短或租赁范围缩小时,就需要对原合同做部分或完全终止租赁处理。

    马永义

    作者
    • 马永义 马永义,管理学博士、教授、中国注册会计师、北京国家会计学院教师管理委员会主任、北京国家会计学院政府会计研究中心主任。中国会计学会理事、中国会计学会政府及非营利组织会计专门委员会委员、第一届企业会计准则咨询委员会咨询委员。关注准则热点难点。
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