合同成本确认、计量及列报规则解析

从总体架构上而言，《企业会计准则第14号—收入（2017）》（以下简称新收入准则）以合同识别为起点，继而对合同收入和合同成本的确认与计量规则分别加以规范。从技术层面研判，与以往相比，新收入准则下合同成本的确认与计量规则更加严谨，本文拟对其加以具体解析。

一、关于合同成本确认规则的解析

新收入准则及其应用指南将合同成本区分为合同取得成本和合同履约成本，并分别对其确认规则做出具体规定。

1、关于合同取得成本的确认规则

在强调专属性和可收回性的前提下，新收入准则对取得合同所发生的支出，采取了区别对待的确认原则。所谓专属性强调的是所发生的支出必须与取得合同直接相关，如果不取得该合同该类支出就不会发生；在满足专属性的前提下，新收入准则还要求对该类支出的可收回性做出判断，如果该类专属性支出预期无法收回，则应将其直接纳入损益核算予以核算。

发生可收回的专属性支出，且预期将在一年以上才能够通过该合同的履行来加以收回时，新准则收入要求应将其确认为合同取得成本，“合同取得成本”因此成为了新收入准则应用指南中专门设置的会计科目。

发生可收回的专属性支出，且预期将在一年以内就可以通过该合同的履行来加以收回时，新收入准则允许企业可以选择直接将其计入当期损益。从新收入准则应用指南给出的“合同取得成本”科目使用说明中可以判定，应将其直接计入“销售费用”科目。

由此不难看出，企业对于取得合同而发生的专属性支出，在对其可收回期限做出判定的基础上，可分别将所发生的支出予以资产化或费用化处理。

2、关于合同履约成本的确认规则

企业为履行合同而发生的相关支出，应确认为合同履约成本，新收入准则应用指南直接启用了“合同履约成本”科目来归集企业为履行合同而发生的相关支出，但需要强调并指出的是，合同履约成本的确认必须同时满足三个限定条件，笔者将其提炼为“已发生、可履约、能收回”：

所谓“已发生”指的是为履行该合同已经发生了直接材料、直接人工和制造费用等消耗。需要特别指出的是，如果合同约定由客户承担的消耗也应计入合同履约成本，以体现该类支出的专属性；

所谓“可履约”指的是已发生的料工费消耗还必须能够形成可用于向客户履约的载体或标的物，如果发生了相应的料工费消耗但并未最终形成可用于履约的载体或标的物，此类支出则不得在合同履约成本中予以归集，而应直接将其纳入损益核算系统；

所谓“能收回”指的是对象化到可履约载体或标的物上的料工费支出还必须能够通过该合同的履行得以收回，如果发生在可履约标的物上的料工费消耗无法从履约中收回时，则应直接将其纳入损益核算系统。

从上述阐述和说明中，我们不难发现，新准则对合同履约成本所界定的确认条件要比以往严苛得多。换言之，并非所有为了履行某合同而发生的料工费消耗均可以确认为合同履约成本。从理论层面而言，新收入准则对合同履约成本所界定的确认条件更具稳健性，同时对配比原则的遵循也更加严谨。

此外，为了更加明晰地界定合同成本的确认条件，新收入准则第二十七条还明确规定了需要计入当期损益的四类支出，现分别加以陈述和解析：

（一）管理费用

管理费用属于重复性发生的期间费用，且并非为履行某合同而发生的专属性支出，因此应在其发生时计入当期损益。

（二）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用

尽管此类支出是为了履行合同而发生的，由于未能形成用于履约的载体或标的物，无法通过合同的履约来加以收回，所发生的此类支出就不具有资产属性，因此，应在其发生时计入当期损益。

（三）与履约义务中已履约部分相关的支出

伴随与已履行的履约义务相对应的合同收入的确认，与已履约义务相对应的相关支出就应结转营业成本，进而实现与营业收入的配比，因此，与已履约义务相关的支出就应计入当期损益，而不应继续在合同成本中加以归集。此项规定从实质上而言，就是我国传统成本计算规则中所要求的“应区分已销商品和未销商品的成本界限”。

（四）无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出

由于与尚未履行的和已履行的义务相关的支出分别确认为合同成本和当期损益，当发生无法在两者之间做出区分的支出时，就应依据稳健原则而将其计入当期损益。

二、关于合同成本计量规则的解析

承上所述，“合同取得成本”科目和“合同履约成本”科目分别归集了取得合同和履行合同而发生的相关支出，在尚未满足收入确认条件的情况下，这两个科目所归集的相关支出就必然填列在资产负债表中，在企业履行了合同中约定的履约义务的情况下，就会给企业带来经济利益的流入，因此“合同取得成本”和“合同履约成本”均具有资产类科目的属性，新收入准则在谈及合同取得成本和合同履约成本时，也明确将其言称为一项资产。

既然“合同取得成本”科目和“合同履约成本”科目不属于货币性资产，依据资产定义就有必要对这两项资产计提减值准备，新收入准则第三十条对此专门作出了具体规定，新收入准则应用指南中还有针对性地增设了“合同取得成本减值准备”和“合同履约成本减值准备”科目，来分别核算这两项资产应计提的减值准备。

从新收入准则第三十条的具体规定中可以发现，合同取得成本和合同履约成本减值准备的计提实质上是比照存货减值准备的计提规则进行的。

三、关于合同成本列报规则的解析

首先需要指出的是，《企业会计准则第30号—财务报表列报》经历过2014年度的修订后，尚未进行过再度修订，《企业会计准则第30号—财务报表列报（2014）》及其应用指南中尚未涉及“合同取得成本”和“合同履约成本”科目的列报规则，因为，“合同取得成本”和“合同履约成本”科目是伴随新收入准则才“诞生”的。

需要进一步指出的是，为了确保2014年度和2017年度若干修订的具体会计准则和新发布的具体会计准则的顺利实施，财政部会计司在2017年度、2018年度和2019年度陆续发布了修订一般企业会计报表格式的通知（以下简称系列通知），在系列通知的编制说明中，对“合同取得成本”和“合同履约成本”科目做出的具体规定，现分别加以陈述和解析：

首先不难判定的是，“合同取得成本减值准备”和“合同履约成本减值准备”科目分别是“合同取得成本”和“合同履约成本”科目的备抵科目，两者均需在抵减其被备抵科目的账面价值后，伴随其被备抵科目一并进入资产负债表。换言之，“合同取得成本减值准备”和“合同履约成本减值准备”科目不应成为资产负债表上的单列项目。

在系列通知所给定的资产负债表格式中，“合同取得成本”和“合同履约成本”均未成为单列项目，在编制资产负债表时，均需要在对其余额的流动性做出推断后，并在此基础上填入相应的指定项目中：“合同取得成本”科目减去“合同取得成本减值准备”科目后的余额应分别填列在“其他流动资产”和“其他非流动资产”项目；“合同履约成本”科目减去“合同履约成本减值准备”科目后的余额应分别填列在“存货”和“其他非流动资产”项目。