增值税会计处理规则解析及完善建议(二)

二、完善“预交增值税”和“转让金融商品应交增值税”明细科目列示规则的建议

1、完善“转让金融商品应交增值税”明细科目列示规则的建议

《规定》在“财务报表相关项目列示”部分只言及了“转让金融商品应交增值税”明细科目期末贷方余额的列示规则，即应列示在“应交税费”项目。由于该科目期末的贷方余额反映的是企业期末存在的应交纳增值税的相应义务，将其列示在资产负债表中的“应交税费”项目是理所当然的。

需要明确指出的是，《规定》在“转让金融商品应交增值税”明细科目的使用规则中指出，实际转让金融商品如产生转让损失，则可结转下月抵扣，这就意味着“转让金融商品应交增值税”明细科目月末有可能存在借方余额，但《规定》没有对该情形的列报规则做出具体规定。

当“应交税费—转让金融商品应交增值税”明细科目存在借方余额时，该科目就具有了资产属性，鉴于资产负债表的资产类列报项目并不存在该单列项目，依据《规定》对具有类似资产属性明细科目所确立的列示规则，“转让金融商品应交增值税”明细科目期末借方余额应列示在“其他流动资产” 或“其他非流动资产”项目中。

2、完善“预交增值税”明细科目列示规则的建议

《规定》的“财务报表相关项目列示”部分并未言及“预交增值税”明细科目，依据“预交增值税”明细科目的使用规则，房地产开发企业只有在纳税义务发生时，才可以将预交的增值税结转至“应交税费—未交增值税”科目，这就意味着房地产开发企业的“预交增值税”明细科目有可能存在期末借方余额。因此，笔者建议房地产开发企业“预交增值税”明细科目期末借方余额应在“其他流动资产” 或“其他非流动资产”项目列示。

三、增值税一般纳税人单独设置“应交增值税”科目的建议

《规定》要求“应交增值税”明细账下设10个专栏，且“转出多交增值税”和“转出多交增值税”专栏还要结转到“未交增值税”明细科目，这样就使得增值税的会计处理规则变得异常复杂。

需要指出的是，“转出未交增值税”和“转出多交增值税”本来也不属于《中华人民共和国增值税暂行条例》下的概念或提法，且将其结转到“未交增值税”明细科目后，“未交增值税”明细科目既可能存在贷方余额，也可能存在借方余额，当“未交增值税”存在借方余额时，其经济含义与“未交增值税”科目的字面表现含义之间就出现了明显的背离。为了从总体上简化“应交税费”明细科目的设置并尽可能简化与增值税相关的会计核算流程和实务工作量，笔者建议将“应交增值税”升格为一级科目，即单独设置“应交增值税”科目。

将“应交增值税”升级为一级科目后，建议将《规定》中的“应交增值税”明细账内设置的相关专栏相应升级为一级明细科目，但建议不再设置“转出未交增值税”和“转出多交增值税”明细科目。

需要进一步指出的是，将“转出未交增值税”和“转出多交增值税”剔除后，“应交增值税”科目的期末余额反映企业尚待抵扣的增值税额（借方余额时）或应交未交的增值税税额（贷方余额时）。

依据《规定》的“财务报表相关项目列示”部分所厘定的列报规则，“应交增值税”科目的借方余额应视情况分别列示在“其他流动资产” 或“其他非流动资产”项目，其贷方余额则应填列在“应交税费”项目中。

四、取消“应交税费”科目下“未交增值税”明细科目的建议

由于“转出未交增值税”、“转出多交增值税”与“未交增值税”存在承继关系，取消“转出未交增值税”、“转出多交增值税”后，“未交增值税”明细科目自然应一并予以取消。取消“未交增值税”明细科目后，该科目原来的借、贷方余额就分别体现为“应交增值税”科目的期末借、贷方余额。伴随“未交增值税”明细科目的取消，《规定》的“财务报表相关项目列示”部分自然也无需言及“未交增值税”明细科目的列示规则。

五、单独设置“待转销项税额”的建议

鉴于“待转销项税额”需要经过结转销项税额并经过相关进项税抵扣后，才有可能形成纳税人的应纳增值税义务，且在其结转销项税额之前，尚未进入增值税的计征核算范畴。笔者建议将“待转销项税额”由《规定》中的“应交税费”的明细科目升级为一级科目，即应单独设置“待转销项税额”科目。

“待转销项税额”科目期末贷方余额应依据对其流动性的判断，分别填列在资产负债表中的“其他流动负债” 或“其他非流动负债”项目。

顺便指出的是，尽管“增值税留抵税额”明细科目的核算内容与“应交税费”科目的应核算内容之间仍存在明显差距，鉴于其仅涉及营改增试点之日前的遗留问题，随着时间的推移，该明细科目核算的内容终将消失，《规定》将其设置为“应交税费”的明细科目也不失为一项权宜之计。

总而言之，营改增全面实施后，《规定》对增值税所做出的会计处理规定非常复杂，进而导致财务报表相关项目的列示规则也较难理解，只有理清各明细科目或专栏的来龙去脉，才能准确把握相关列报规则。此外，《规定》对“转让金融商品应交增值税”和“预交增值税”明细科目的列报规则尚存在疏漏之处，有必要加以补充和完善。为了从总体上简化“应交税费”明细科目的设置，增值税一般纳税人有必要单独设置“应交增值税”科目。期望本文对列报规则的解析能够对读者有所帮助，也期待文中所提的具体建议对进一步完善增值税的会计处理规则能够起到积极的促进作用。